Dr. Ahmet OZANSOY bilgi@ahmetozansoy.com Belediyelerin Gayrimenkul ve İşletme Hakkı Kiralama İhalelerinde Katma Değer Vergisi (KDV) Uygulaması 1. GİRİŞ Belediyelerin sahip oldukları bazı gayrimenkulleri kiraya vermeleri durumunda katma değer vergisi (KDV) doğup doğmadığı öteden beri tartışıla gelen bir konudur. Esasında gayrimenkullerin kiralanmasında KDV doğup doğmadığı mevzuata göre açıktır ancak yapılan kiralamanın salt gayrimenkulün kiralaması mı, yoksa işletme hakkının kiralanması mı olduğu hususu her bir olayda özel olarak değerlendirilmesi gereken bir husus olduğundan tartışma doğmaktadır. Bu makalede belediyelerin gayrimenkul kiralamaları ve işletme hakkı kiralamalarının Katma Değer Vergisi Kanunu karşısındaki durumu değerlendirilecektir. 2.GAYRİMENKUL KİRALAMASINDA KDV 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 1’inci maddesinde; Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tâbi olduğu belirtilmiştir. Bu genel tanımın dışında, “diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler” başlığı altında sayılan bazı faaliyetlerin de KDV’ye tâbi olduğu hiçbir tereddüde mahal bırakmayacak şekilde açıklanmıştır. KDV’ye tâbi teslim ve hizmetler başlığı altında KDV Kanunu’nun 1’nci maddesinin ilk fıkrasının 3/f bendinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 70’nci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri de sayılmıştır. Bahse konu madde gayrimenkul veya gayrimenkul olarak değerlendirilecek mal ve hakları (voli mahalleri, dalyanlar, Şubat 2014 • Yıl: 14 • Sayı: 161 gayrimenkul olarak tescil edilen haklar, arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı, telif hakları, gemi ve gemi payları, motorlu nakli ve cer vasıtaları vb) saymaktadır. Kiralanan gayrimenkul bina ise ve bina da eşyalı durumdaysa, binanın döşeli olarak kiraya verilmesi halinde, döşeme dahil alınan toplam kira bedeli KDV matrahını oluşturur. Bu maddeye göre, tüm gayrimenkul ve gayrimenkul yerine geçen mal ve hakların kiralanması KDV’ye tâbidir. Kiralama işleminin ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyet kapsamında olması veya şahsi kiralama niteliğinde bulunması durumu değiştirmemektedir. Genel kural bu olmakla birlikte; KDV Kanunu’nun 17’nci maddesinin 4/d fıkrasında; iktisadi işletmelere dahil olmayan1 gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’den istisna tutulmuştur. Burada dikkat edilmesi gereken nokta GVK’nun 70’nci maddesinde sayılan hak1 Bir gayrimenkulün iktisadi işletmeye dahil olup olmadığı hususu, iktisadi işletmenin türüne göre değişiklik gösterir. Konu hakkında 1 seri nolu KDV Genel Tebliği’nin “1-B/8” bölümünde geniş bilgi verilmiştir. Özetle; şirketlerde ve bilanço esasına tabi olan işletmelerde bilançonun aktifinde kayıtlı mal ve haklar iktisadi işletmeye dahil sayılır. Bilançonun aktifindeki bir gayrimenkulün kiraya verilmesi karşılığında alınan kira bedeli KDV’ye tâbi olacaktır. İşletme hesabı esasına göre defter tutan ferdi işletmeler veya adi ortaklıklarda ise işletmeye dahil olan mal ve haklar işletmenin faaliyeti ile doğrudan ilgili olanlardır. İşletme faaliyeti ile ilgili olmayan mal ve hakların iktisadi işletmeye dahil olması mümkün bulunmamaktadır. Ferdi teşebbüslerde ise, gayrimenkullerin yarısından fazlasının işletmede kullanıldığı taktirde gayrimenkulün tamamının envantere dahil edilmesi gerekir. Bu durumda işletme ihtiyacı dışında kalan kısımların üçüncü şahıslara kiraya verilmesi karşılığında alınan kira bedeli ticari kazancın bir unsuru sayıldığından katma değer vergisine tabi olacaktır. Ancak, söz konusu gayri menkullerin yarısından azının işletmede kullanılması halinde, bunlar iktisadi işletmeye dahil sayılmadığından envantere ithal edilmeyecek ve elde edilen kira bedeli katma değer vergisine tâbi olmayacaktır. 19 MEVZUAT ların bu istisnaya dahil edilmemesi, sadece gayrimenkuller (arazi, bina, maden suları, memba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri�2, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı; voli mahalleri ve dalyanlar, gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı demirbaş eşyası ve döşemeleri ile gayrimenkul olarak tapu sicilinde tescil edilen haklar) için istisnanın öngörülmesidir. Yani gayrimenkul dışında kalan ve GVK’nun 70’inci maddesinde sayılan, diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri, iktisadi işletmeye dâhil olsun veya olmasın KDV’ye tâbidir. 5018 sayılı Kanun’a ekli I ve II sayılı Cetvellerde yazılı kuruluşlar3, il özel idareleri, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar, her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri KDV’ye tâbi değildir. Ancak bu kuruluşlara ait olan veya bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşlar, iktisadi işletme olarak değerlendirildiğinden bunlara ait gayrimenkullerin kiraya verilmesi işlemleri vergiye tabi olacaktır. Bu duruma göre, belediyelerin sahip oldukları gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’ye tâbi olmayacak; ayrı bir tüzel kişiliği olup olmadığına bakılmaksızın su ve gaz dağıtım idareleri, otopark işletmeleri gibi iktisadi işlemelere ait olan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri ise vergiye tabi olacaktır. 3. İŞLETME HAKKI KİRALAMASINDA KDV Tüm mal ve hakların (bu arada gayrimenkul yerine geçen mal ve hakların) kiralanması işlemleri KDV’ye tâbidir. Kiralama işleminin ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyet kapsamında olması veya şahsi kiralama niteliğinde bulunması durumu değiştirmemektedir. KDV Kanunu’nda hakların kiralanması bakımından kamu kurum ve kuruluşlarına ve mahalli idarelere tanınmış bir istisna da söz konusu 2 Taş, kum ve çakıl ocaklarının işletilmesine ilişkin irtifak hakkının, bağımsız ve sürekli bir hak niteliğinde tapuya tescil edilmesi halinde yapılan kiralama gayrimenkul kiralaması olarak; bu gibi yerlerin işletilmesine ilişkin irtifak hakkının, tapuya tescil edilmeden kiralanması ise gayrimenkul kiralaması değil, hak kiralanması olarak kabul edilmektedir. 3 Kanun’da “genel ve katma bütçeli kuruluşlar” denilmekle birlikte 5018 sayılı Kanun sonrası bu yapı değişmiştir. Bu ifadeye karşılık gelen bütçelemenin 5018 sayılı Kanun’a ekli (I) ve (II) sayılı cetvellerde sayılan kurumlar olduğu söylenebilir. Ancak yine de bunun eski durumu tam karşıladığı söylenemez. Bu konudaki problemler hakkında geniş bilgi için Bkz. Ahmet OZANSOY: “5018 Sayılı Yasanın Tutarlılık Sorunları Üzerine”, Mali Kılavuz, sayı:44, Nisan-Haziran 2009, s.31-40. 20 değildir. O halde, belediyeler tarafından kiralanan arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı, alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı, telif hakları gibi haklar KDV’ye tâbidir. Ancak tapu kütüğüne bağımsız bir hak olarak kaydedilen hakların kiralanması, hakkın değil, gayrimenkulün kiralanması hükmündedir. Belediyeler açısından; hakların kiralanmasının KDV’ye tabi olduğu, gayrimenkul kiralamalarının ise KDV’ye tâbi olmadığı hususunda bir tartışma bulunmamaktadır. Ancak belediyeler bakımından sorun, kiralanan bir değerin niteliğinin tespitinde yaşanmaktadır. Belediyeler, kiraladıkları değerin gayrimenkul mü, yoksa hak mı olduğunu tespit etmekte zorluklarla karşılaşmaktadırlar. Bu sorunun çözümü için bazı kriterler mevcut olmakla birlikte, her olayın kendi içinde değerlendirilmesi gerekmektedir. Genel kural; boş halde bulunan, içinde bir işletmenin mevcut olduğunu gösteren emare bulunmayan bir binanın veya bağımsız bölümün kiralanması işleminin gayrimenkul kiralaması sayılmasıdır. Kiralanan yerde ticaret yapılacak olması, kiralamanın niteliğinin gayrimenkul kiralaması olmasını değiştirmez. Ancak kiralanan yer, içinde belli teçhizatı da bulunarak sadece belirli bir iş yapılması amacıyla kiralanıyorsa bu defa gayrimenkul kiralamasından değil, işletme hakkı kiralamasından bahsedilir. Buradan anlaşılması gereken büfe, çay ocağı, kantin, zeytinlik, otopark, çay bahçesi, lokanta vb. işletme hakkıdır. Aksi takdirde, kiralanan yerde ticaret yapılacak olması, hatta ne tür bir ticaret yapılacağının bilinmesi dahi kiralamaya “işletme hakkı” kiralaması mahiyeti kazandırmaz. Örneğin belediyenin bir çarşıya sahip olduğunu ve o çarşının geleneksel olarak Kuyumcular Çarşısı olduğunu varsayarsak, buradaki bir dükkanın kiralanması “kuyumculuk işletmesi hakkı”nın kiralanması değil, dükkanın gayrimenkul olarak kiralanmasıdır. Hangi durumlarda işletme hakkı kiralamasından bahsedilebileceği konusunda mahkeme kararları ve Maliye Bakanlığınca verilmiş olan özelgelere bakılarak fikir edinilebilir. Konuyla ilgili verilebilecek örnekler şunlardır4: 4 Bu örnekler için 60 Sayılı KDV Kanunu Sirküleri dışında yararlanılan kaynak: Süleyman TURAN: “Kiralanma İşlemlerinde Katma Değer Vergisi Uygulaması”, 19 Kasım 2007, https:// www.alomaliye.com/2007/suleyman_turan_kiralanma.htm, Aylık; Bilim, Haber, Yorum ve Aktüalite Dergisi MEVZUAT Hazine’nin mülkiyetinde olup tahsisli veya idari hizmetler için kiralanmış yerlerin, ihtiyaca göre çay ocağı, kantin gibi amaçlarla yapılan kiraya verme işlemlerinin gayrimenkul değil, işletme hakkının kiraya verilmesi olarak kabul edilmesi ve KDV’ye tâbi olduğu, Kamuya ait arazilerin, boru hattı, enerji nakil hattı gibi ihtiyaçlar için Kamulaştırma Kanunu hükümleri çerçevesinde irtifak hakkı kurulduğu ve bunların kiralanmasının söz konusu olmadığı, irtifak hakkı devrinin ise KDV’ye tâbi olduğu, Belediyeye ait arsanın kiraya verilmesinin KDV Kanunu’nun 17/4-d maddesine göre KDV’den müstesna olduğu; ancak arsanın belediyenin iktisadi işletmesine dahil olması veya bu kiralama işlemi nedeniyle bir iktisadi işletme oluşması halinde, söz konusu kiralama işleminin KDV’ye tabi olacağı, Belediye binalarındaki kantinlerin işletme hakkının kiraya verilmesi, gayrimenkul kiralaması değil, bunların işletme hakkının kiralanması olduğundan KDV’ye tâbi olduğu, belediyenin gerçek usulde KDV mükellefiyeti olmaması durumunda verginin, kiralayanlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenmesi gerektiği, Belediye adına kayıtlı zeytinliğin kiraya verilmesi işleminin KDV’ye tâbi olduğu, Belediyeye ait otopark, çay bahçesi ve restoran kiralaması, işletme hakkının devri olduğundan KDV’ye tâbi olduğu, Belediyeye ait açık ve kapalı pazar yerlerinin kiralanması işleminin, KDV’ye tâbi olmadığı, Şehir içi özel toplu taşıma hattının kiralanması, işletme hakkının kiralanması niteliğinde olduğundan KDV'ye tâbi olduğu, Belediye tarafından şehirlerarası ve ilçeler terminal işletmeciliğinin işletilmesi hakkının devredilmesinin Kanun’un 1/3-d maddesine göre genel oranda KDV’ye tâbi olduğu, bu işlemde vergiyi doğuran olayın; yapılan ihale sonucu işletme hakkının devredilmesine ilişkin sözleşmenin imzalandığı tarihte meydana geldiği, Orman işletmesi tarafından Belediyeye kiraya verilen hafriyat döküm sahası kiralama işleminin KDV’ye tâbi olduğu, Bir kişinin sahibi olduğu otomobili belediyeye kiraya vermesi işleminin KDV›ye tâbi olduğu, Erişim: 16/02/2014. Şubat 2014 • Yıl: 14 • Sayı: 161 Belediyeye ait işyerlerinin ticari bir organizasyon içerisinde kiraya verilmesi ve kiraya verilen işyerlerinin yönetiminin ve giderlerinin Belediye tarafından üstlenilmesi halinde, iktisadi bir işletme söz konusu olacağından, kira bedeli üzerinden katma değer vergisinin hesaplanması gerektiği, Hazine’nin mülkiyetinde bulunan tarım arazisinin belediyeye kiralanmasının KDV’ye tâbi olmadığı, Bankalara kiralanan ATM cihazlarının konulduğu kamu hizmet binaları veya bunların bahçesinde bulunan Hazine gayrimenkullerinin kiralanmasının KDV’ye tâbi olmadığı; ancak söz konusu gayrimenkul belediyenin iktisadi işletmesine dâhil ise bu kiralama işleminin KDV›ye tâbi olacağı, Dalyan ve voli yerlerinin kiralanması işlemlerinin, gayrimenkul kiralanması değil, su ürünleri istihsal hakkının kiralanması işlemi olduğundan, KDV Kanunu’nun 1/3-f. maddesi kapsamında KDV’ye tâbi tutulması gerektiği, Devletin hüküm ve tasarrufu altındaki ormanlar ve diğer yerler ile su ürünleri üretim yerleri, kaynak ve yer altı sularının kiralanması işlemlerinde, üretim ve işletme hakkının kiralanması yolu ile devri söz konusu olduğundan KDV’ye tâbi olduğu, Balıkçı barınağının iktisadi bir işletmeye dahil olmaması ve bir hak olarak kiraya verilmemesi nedeniyle, bunların kiraya verilmesi işleminin KDV’ye tâbi olmadığı, Devletin hüküm ve tasarrufu altında bulunan çay ocağı, kantin, spor tesisi, otopark, iskele, büfe vb. gibi yerlerin işletme haklarının kiraya verilmesi işlemlerinin KDV’ye tâbi olduğu, Mülkiyeti Hazine adına kayıtlı taşınmazın kaplıca ve rehabilitasyon merkezi olarak kullanılmak üzere, İl Özel İdare Müdürlüğüne kiralanması işleminde, üretim ve işletme hakkının kiralama yolu ile devri söz konusu olduğundan yapılan bu kiralama işleminin genel oranda KDV’ye tâbi olduğu, Mülkiyeti Özel İdare Müdürlüğü’ne ait kaplıca tesisinin kiraya verilmesi işleminin, KDV’ye tâbi olduğu, Meraların kiraya verilmesi işleminin, hak kiralaması olarak KDV’ye tâbi olduğu Hazinece yapılan taşınmaz teslimi ve kiralamaları, irtifak hakkı tesisi, kullanma izni ve ön izin verilmesi işlemlerinin KDV Kanununun 17/4-p maddesi gereğince KDV›den istisna olduğu. 21 MEVZUAT KİRALAMA İŞLEMİNDE KDV GERÇEK VE TÜZEL KİŞİLER Ticari İşletme Dışında Ticari İşletmeye Dahil Kendisine Ait İktisadi İşletmesine Ait Taşınmazlar KDV yok KDV var KDV yok KDV var Haklar KDV var KDV var KDV var KDV var 4.KDV’NİN BEYANI VE ÖDENMESİ Yukarıdaki anlatılanlar çerçevesinde belediye veya iktisadi işletmesi tarafından yapılan bir kiralama işleminin KDV’ye tâbi olduğu tespit edilirse bu defa bu verginin ne zaman ve kimin tarafından beyan edilip ödeneceği sorunuyla karşı karşıya kalınmaktadır. KDV, kiralanan mal veya hakkın tasarruf hakkının kiralayana devredildiği vergilendirme döneminde doğmakta ve KDV Kanunu’nun hizmet ifalarına ait esasları çerçevesinde, hizmetin gerçekleştiği (kiralama) vergilendirme döneminde beyan edilmesi ve ödenmesi gerekmektedir. Kira aylık olarak tahakkuk ediyor ise, KDV de aylık olarak ödenecektir. Ancak kiranın ödenip ödenmemesinin KDV’nin ödenmesine etkisi yoktur. O ayın kirası ödenmese veya geciktirilse bile KDV’nin zamanında beyan edilip ödenmesi gerekmektedir. layan tarafından sorumlu sıfatıyla (2 nolu beyanname ile) beyan edilip ödenecektir. Kiralama işlemlerindeki sorumluluk uygulaması, verginin tamamı için olup, gayrimenkul dışındaki mal ve hakların kiralanması işlemlerinde söz konusudur. 5.KURUMLAR VERGİSİ KESİNTİSİ 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin5 15.3.2.4. bölümünde; özel idarelere, belediyelere ve köylere ait taşınmazların kiralanması karşılığında, anılan kamu kurumlarına yapılan kira ödemeleri üzerinden de vergi kesintisi yapılmayacağı belirtilmiştir. Dolayısıyla belediyelerin elde ettikleri taşınmaz kira gelirleri üzerinden kurumlar vergisi tevkifatı yapılmayacaktır. 6.SONUÇ Belediyelerin sahip oldukları bazı gayrimenkulleri kiraya vermeleri durumunda katma değer vergisi (KDV) doğup doğmaması, kiralanan değerin taşınmaz veya hak sayılması durumuna göre değişmektedir. Belediyelerin kendilerinin sahip oldukları taşınmazların kiralanması işlemleri KDV’ye tâbi olmadığı halde; ayrı bir tüzel kişiliği olup olmadığına bakılmaksızın belediyelerin iktisadi işlemelerine ait olan taşınmazların kiralanması işlemleri KDV’ye tâbidir. Verginin yüklenicisi kiracı olmakla birlikte, KDV Kanunu’nun 8/h maddesine göre, gayrimenkulü kiraya verenler verginin mükellefi olarak tanımlanmışlardır. Dolayısıyla vergi dairesi bakımından muhatap, kiraya verendir. Belediyelerin kiraya veren olması durumunda, genel kural olarak vergi dairesinin muhatabı da ilgili belediye olacaktır. Ancak kiraya verenin ve kiralayanın durumlarına göre 3 ihtimal söz konusu olabilir: a. Kiraya verenlerin (örneğin belediyeler) başka Hakların kiralanması bakımından ise belediyelerin bir ayrıcalığı bulunmamaktadır. Belediyeler tarafından kiralanan arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları gibi haklar KDV’ye tâbidir. Ancak tapu kütüğüne bağımsız bir hak olarak kaydedilen hakların kiralanması, hakkın değil, gayrimenkulün kiralanması hükmünde sayıldığından sadece bunlardan KDV tahsil edilmeyecektir. faaliyetleri dolayısıyla gerçek usulde KDV mükellefi olmaları halinde; kiraya verenler, kiralama faaliyetleri ile ilgili KDV’yi, diğer faaliyetleri ile birlikte genel esaslara göre beyan etmeleri gerekir. b. Kiraya veren gerçek veya tüzel kişinin, ger- çek usulde KDV mükellefiyetini gerektiren bir faaliyeti yoksa ve kiraya verdiği gerçek veya tüzel kişi de gerçek usulde KDV mükellefi değilse, kiraya verenin bu kiralama işlemi dolayısıyla KDV mükellefiyeti tesis ettirmesi gerekecektir. c. Kiraya verenin başka faaliyetleri nedeniyle gerçek usulde KDV mükellefiyetinin bulunmaması ve kiralayanın gerçek usulde KDV mükellefi olması şartlarının birlikte gerçekleşmesi halinde; Kanun’un 40’ıncı maddesinin 2’nci fıkrası hükmüne göre kesilen KDV kira- 22 BELEDİYELER 5 03/04/2007 tarih ve 26482 sayılı R. G.’de yayımlanmıştır. Aylık; Bilim, Haber, Yorum ve Aktüalite Dergisi