‫دراسة استكشافية الشتقاق عناصر البناء الفكري لنظرية الخطر بغرض تحقيق فعالية‬
‫األداء الضريبي في مصر‬
‫إعداد ‪ /‬الباز فوزي قابيل‬
‫محاضر ومحكم تجاري ‪ -‬اإلدارة العامة للتصالح‬
‫الضريبي‬
‫‪Baz.kabil.eg@gmail.com‬‬
‫فكرة البحث ‪:‬‬
‫إذا كان مفهوم الكفاءة يتمثل في فعل الشيء بالطريقة الصحيحة ‪ ،‬ومفهوم الفاعلية‬
‫يعبر عن فعل الصحيح من الشيء ‪ ،‬فان مفهوم الفعالية أو اإلنتاجية يعني التعامل مع‬
‫فجوات التوقعات بغرض تقليصها إلي الحد المسموح به ‪ ،‬والذي يحقق اكبر قدر من‬
‫المكاسب التي ما كانت تتحقق إال من خالل تنفيذ الخطط اإلستراتيجية بأقل قدر ممكن من‬
‫الخسائر ‪ ،‬أو بحد أدني من المخاطر‪.‬‬
‫ولما كانت الفعالية في األداء الضريبي تتحقق عند تنفيذ الخطط اإلستراتيجية والتكتيكية‬
‫التي تتخذها اإلدارة الضريبية ‪ ،‬وكذلك اتخاذ الق ار ارت الفنية وأهمها إبداء الرأي الفني المحايد‬
‫في إق اررات الممولين ‪ ،‬وتقدير الضريبة بعدالة وموضوعية ؛ ذلك في ظل فعالية التنظيم‬
‫الدقيق لألداء الضريبي بتبسيط إجراءات العمل وتوزيع المسئوليات ورفع كفاءة الفنيين‬
‫بمصلحة الضرائب ‪ ،‬وزيادة قدراتهم العلمية والعملية ‪.‬‬
‫ولما كان الخطر يعرف بالتهديدات التي تعرض أعمال مصلحة الضرائب لعدم التأكد‬
‫نتيجة عدم التعرف علي محدداته وعناصره ومسبباته المرتبطة بتحقيق استراتيجيات العمل‬
‫الضريبي ‪ ،‬مما يظهر الحاجة الماسة لتكوين إطار فكري يتحدد من أهداف وفروض‬
‫ومبادئ تمثل عناصر نظرية للخطر ذات أثر في تحقيق فعالية األداء من خالل عناصر‬
‫‪1‬‬
‫التخطيط والرقابة اتخاذ الق اررات في ظل بيئة تنظيمية رشيدة تعمل علي تدنيه ذلك الخطر‬
‫إلي أقل درجة ممكنة ‪.‬‬
‫أهداف البحث ‪:‬‬
‫تتمثل أهداف البحث في اآلتي ‪:‬‬
‫‪ -1‬التأصيل العلمي لنظرية الخطر في مصلحة الضرائب المصرية ‪.‬‬
‫‪ -2‬دراسة اختباريه لعناصر البناء الفكري لنظرية الخطر وبيان أثارها المهمة‬
‫علي تحقيق فعالية األداء الضريبي ‪.‬‬
‫مفاهيم عنوان البحث ‪:‬‬
‫تتمثل مفاهيم عنوان البحث في اآلتي ‪:‬‬
‫دراسة كشفية ‪ :‬اشتقاق نظرية او التعرف علي احد المشاكل البحثية يكون فيها مجال‬
‫البحث جديد لم يسبق أن تناوله باحثين أخريين بهدف البحث عن أنماط فكرية جديدة‪.‬‬
‫عناصر البناء الفكري ‪ :‬مكونات الهيكل النظري من أهداف وفروض ومبادئ في نسق‬
‫متكامل يعبر من خاللها علي حقائق العلم‪.‬‬
‫نظرية الخطر ‪ :‬تالحم مفاهيم وافتراضات ومبادئ مصاغة في شكل إطار مرجعي عام‬
‫لمادة الخطر وعدم التأكد بهدف استخدامها في تحسين الجوانب الضريبية‪.‬‬
‫فعالية األداء الضريبي‪ :‬تحقيق وتنفيذ استراتيجيات مصلحة الضرائب بكفاءة عالية وفاعلية‬
‫كبيرة وهي ما يعبر عنها االنجاز أو اإلنتاجية ‪.‬‬
‫افتراضات البحث ‪:‬‬
‫يتمثل الفرض الرئيسي لهذا البحث في اآلتي ‪:‬‬
‫‪2‬‬
‫" تشكل عناصر البناء الفكري لنظرية الخطر دور جوهري في زيادة فعالية األداء‬
‫الضريبي في مصر "‬
‫ويتفرع من ذلك مجموعة الفروض الفرعية اآلتية ‪:‬‬
‫‪ -1‬تمثل أهداف البناء الفكري لنظرية الخطر تعبي ارَ عن تحقيق الفعالية المطلوبة‬
‫لألداء الضريبي ‪.‬‬
‫‪ -2‬هناك عالقة جوهرية ذات داللة إحصائية معنوية بين عناصر البناء الفكري‬
‫المقترحة لنظرية الخطر وبين تحقيق فعالية األداء الضريبي‪.‬‬
‫منهج البحث ‪:‬‬
‫يرتكز الباحث علي استخدام المناهج اآلتية‪:‬‬
‫‪ -1‬منهج التحليل النظري ‪ :‬لغرض التأصيل العلمي للبناء الفكري لنظرية الخطر‬
‫داخل مصلحة الضرائب‪.‬‬
‫‪ -2‬المنهج االستنباطي ‪ :‬يتمثل في استنباط البناء الفكري لنظرية الخطر وأهداف‬
‫ومتطلبات تحقيقه العملي ‪.‬‬
‫حدود ومجال البحث ‪:‬‬
‫يرتكز البحث علي معالجة مخاطر الفحص الضريبي والتي تعتبر من أهم المخاطر‬
‫الضريبة حيث يخرج عن نطاق البحث المخاطر المتعلقة بتحصيل الضريبة واجراءات الحجز‬
‫علي المستحقات الضريبية‪ ،‬ومخاطر ضياعها أو نقل عبئها او التخلص منها ‪.‬‬
‫تقسيم البحث ‪:‬‬
‫المبحث األول ‪ :‬التعريف بالخطر والمخاطر داخل مصلحة الضرائب‪.‬‬
‫المبحث الثاني ‪ :‬مقترح لعناصر البناء الفكري لنظرية الخطر في مصلحة الضرائب‪.‬‬
‫المبحث الثالث ‪ :‬اختبار مدي معنوية عناصر البناء النظري لنظرية الخطر‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫المبحث األول‬
‫التعريف بالخطر والمخاطر داخل مصلحة الضرائب‬
‫تمهيد ‪:‬‬
‫تتخذ ظاهرة الخطر مسميات وصور وأشكال مختلفة ‪ ،‬ولقد استخدم لهذا المعني مفاهيم‬
‫متعددة في الفكر المحاسبي منها الخطر وادارة الخطر والمخاطر وادارة المخاطر ‪ ،‬حيث‬
‫يمكن الجزم بعدم االتفاق علي مفهوم واضح مما يجعل من األهمية من وضع تأصيل‬
‫علمي دقيق لهذه الظاهرة‪.‬‬
‫وتعتبر المخاطر من أهم التحديات التي تواجهها الوحدات االقتصادية والتي تسعي إلي‬
‫التخلص منها والعمل علي التصدي لها ‪ ،‬أو حتي تجنب حدوثها مستقبالَ ‪ ،‬وتنشأ المخاطر‬
‫نتيجة عدم الـتأكد نتيجة للتغيرات البيئية واالقتصادية والتكنولوجية السريعة والمتالحقة ‪.‬‬
‫وفي هذا المبحث يتم تناول اآلتي ‪:‬‬
‫أوالً ‪ :‬تعريف الخطر والمخاطر‪.‬‬
‫ثانياً طبيعة الخطر والمخاطر في مصلحة الضرائب‪.‬‬
‫أوالً ‪ :‬تعريف الخطر والمخاطر‪:‬‬
‫أ‪ -‬تعريف الخطر‪:‬‬
‫ما يمكن وقوعه في ظروف تتسم بعد التأكد في بيئة األعمال مما يجعل من الصعب‬
‫التنبؤ بسلوك الوحدة االقتصادية في المستقبل‪.‬‬
‫والخطر المصدر اللغوي لما يسمي مخاطر وان كانت تجمع خطر علي أنها‬
‫أخطار ‪ ،‬أما مخاطر فهي كلمة ال مفرد لها‬
‫(‪.)1‬‬
‫ويعرف البعض الخطر بأنه عبارة عن ربط بين احتمال وقوع حدث واآلثار المترتبة‬
‫علي حدوث هذا الحدث ‪ ،‬حيث يتكون من ثالث جوانب هي الخوف الشديد ‪ ،‬عدم‬
‫المعرفة ‪ ،‬المكسب أو العائد المحقق‬
‫‪1‬‬
‫(‪.)2‬‬
‫‪ -‬المعجم الوسيط‪.‬‬
‫‪4‬‬
‫ويهدف تعريف الخطر إلي تهديد تعرض الوحدة االقتصادية لعدم التأكد ‪ .‬وهذا يتطلب‬
‫معرفة جوهرية بالمؤسسة والسوق التي تشارك فيه ‪ ،‬والبيئة القانونية واالجتماعية والسياسية‬
‫والثقافية التي تتواجد ضمنها ‪ ،‬ويتطلب كذلك الفهم السليم ألهداف المؤسسة اإلستراتيجية‬
‫والتشغيلية‪ ،‬ويشمل ذلك العوامل الحيوية لضمان نجاح الوحدة االقتصادية ‪ ،‬وتوضيح‬
‫(‪)3‬‬
‫والفرص والتهديدات المرتبطة بتحقيق تلك األهداف‬
‫‪.‬‬
‫ب‪ -‬تعريف المخاطر‪:‬‬
‫المخاطر كمصطلح عام يرجع جذوره اللغوية إلي األدب االيطالي حيثما عرف بمصطلح‬
‫‪ Risicare‬ومصدرها اللغوي مصطلح الخطر(‪. )4‬‬
‫والمخاطر تشير إلي األحداث المستقبلية‬
‫المتوقع حدوثها والتي تؤثر سلبياً علي نتائج‬
‫الوحدات االقتصادية وأهدافها وخططها واستراتيجياتها‬
‫(‪.)5‬‬
‫فالمخاطر ما هي إال تعبير عن األحداث المستقبلية المتوقع حدوثها ‪ ،‬والتي تؤثر‬
‫سلبياً علي نتائج الوحدة االقتصادية وأهدافها وخططها واستراتيجياتها ‪ ،‬بحيث تغطي هذه‬
‫المخاطر جميع العمليات ‪ ،‬وتنشأ نتيجة عدم التأكد وتمتد إلي العوامل الداخلية ( طبيعة‬
‫نشاط المنظمة كفاءة العاملين ‪ ،‬وعوامل خارجية ترتبط بالظروف االقتصادية والتطورات‬
‫التكنولوجية والتشريعات الجديدة)‬
‫(‪.)6‬‬
‫وأما مصطلح إدارة المخاطر – مصطلح دارج ‪ -‬يعبر عن النشاط اإلداري الذي‬
‫يهدف إلي التحكم بالمخاطر وتخطيطها علي مستويات مقبولة‬
‫المخاطرة ال تدار وانما الوحدة االقتصادية هي المقصودة باإلدارة‬
‫‪2‬‬
‫(‪.)7‬‬
‫‪ ،‬وتجدر اإلشارة أن‬
‫ مصطفي محمد كمال محمد حسن (‪ " )7002‬القياس واإلفصاح عن مخاطر المنظمات – دراسة تحليلية لتقييم جهة اإلفصاح‬‫المصرية " ‪ ،‬مجلة كلية التجارة والبحوث العلمية ‪ ،‬كلية التجارة ‪ ،‬جامعة اإلسكندرية ‪ ،‬العدد رقم ‪ ، 77‬المجلد رقم ‪، 44‬‬
‫سبتمبر ‪ ،‬ص ‪.51‬‬
‫‪3 - Egyptian Risk Management Association (ERMA) on lline ,www.erma-egypt.org‬‬
‫‪4‬‬
‫ طارق عبد العال حماد (‪ " )7001‬حوكمة الشركات – المفاهيم – المبادئ – التجارب – تطبيقات الحوكمة في المصارف "‬‫الدار الجامعية ص ‪.710‬‬
‫‪5‬‬
‫ أميمه السيد محمد الشوا ( ‪ " )7057‬تطوير نظام المراجعة اإللكترونية لتدنيه المخاطر الجمركية بالتطبيق علي مصلحة‬‫الجمارك بمصر " رسالة دكتوراه غير منشورة ‪ ،‬كلية التجارة ‪ ،‬جامعة بورسعيد‪.‬‬
‫‪6‬‬
‫نهال احمد الجندي (‪ " )7002‬تفعيل دور المراجعة الداخلية في إدارة المخاطر " ‪ ،‬المجلة العلمية لقطاع كلية التجارة ‪،‬‬‫جامعة األزهر ‪ ،‬العدد ‪ ، 3‬يوليو ‪.‬ص ‪.722‬‬
‫‪7‬‬
‫‪ -‬أميمة السيد محمد الشوا ( ‪ ، " )7057‬مرجع سبق ذكره ‪ ،‬ص ‪. 3‬‬
‫‪5‬‬
‫هذا ويشير الباحث إلي الفرق بين عملية قياس المخاطر أو قياس الخطر وادارته ؛‬
‫فبينما يعالج قياس الخطر حجم ومقدار التعرض له ‪ ،‬فإن مفهوم إدارته يرجع إلي العملية‬
‫اإلجمالية التي تتبعها الوحدة االقتصادية للتعريف بإستراتيجية العمل ‪ ،‬وتحديد المخاطر التي‬
‫تتعرض لها واعطاء قيمة رقمية لهذه المخاطر ‪ ،‬مما يمكن من فهم وطبيعة تلك المخاطر‬
‫التي تواجه المنظمة وامكانية السيطرة عليها‬
‫(‪)8‬‬
‫وتعتبر إدارة المخاطر من منظور معيار إدارة الخطر أنها جزء أساسي في اإلدارة‬
‫اإلستراتيجية ألي وحدة اقتصادية ‪ ،‬وهي اإلجراءات التي تتبعها الوحدات االقتصادية بشكل‬
‫منظم لمواجهة األخطار المصاحبة ألنشطتها بهدف تحقيق المزايا المستدامة من كل نشاط‬
‫ومن محفظة كل األنشطة ‪ ،‬كما يمكن أن تنتج المخاطر التي تواجهه أي وحدة اقتصادية‬
‫وأنشطتها من عوامل خارجية وداخلية خاصة بها ويتطلب التكامل بين ثالث عناصر مهمة‬
‫علي األقل‪:‬‬
‫‪.1‬‬
‫دراسة وفهم أعمال وأنشطة المنشاة‪.‬‬
‫‪.2‬‬
‫ادارك النتائج أو التأثيرات المحتملة التي يمكن أن تتولد عن المخاطر‪.‬‬
‫‪.3‬‬
‫الفهم الجيد لإلطار العام لنموذج الخطر‪.‬‬
‫ثانياً طبيعة الخطر والمخاطر في مصلحة الضرائب ‪:‬‬
‫أ‪ -‬مفهوم الفحص الضريبي‪:‬‬
‫الفحص الضريبي هو مرحلة أساسية وفنية من مراحل عمل اإلدارة الضريبية ويعتبر‬
‫الفحص الضريبي من أهم أنواع فحص الحسابات ألغراض خاصة هذا الفحص ال يقوم‬
‫به الفاحص الضريبي فقط ‪ ،‬وانما يقوم به المحاسب أو المراجع بصفته خبي ار في شئون‬
‫الضرائب تمهيدا العتماد اإلقرار الضريبي للمنشأة‪.‬‬
‫وهذا المفهوم أكده المشرع الضريبي في المادة ‪ 98‬من القانون ‪ 81‬لسنة ‪2002‬‬
‫حيث أشار إلى أنه تربط الضريبة على األرباح الثابتة من واقع اإلقرار المقدم من الممول‬
‫‪8‬‬
‫‪Hirtle ,Beverly. J., &Cumming, C., " the challenges of Risk Management in Diversified Finance‬‬
‫‪Companies " , Economic Policy Review. Federal Reserve Bank of New York,2009, p3.‬‬
‫‪6‬‬
‫ويعتبر اإلقرار ربطا للضريبة والتزاما بأدائها في الموعد القانوني وتسدد الضريبة من واقع‬
‫هذا اإلقرار‪.‬‬
‫من هنا يتضح أن عملية الفحص الضريبي للدفاتر والمستندات لم تعد مرحلتها‬
‫األولي أمام اإلدارة الضريبية بل خرجت عن ذلك إلى كونها تبدأ من الممول الذي يعد‬
‫دفاتره وحساباته ‪ ،‬من المحاسب الذي يقوم بفحصها واستخراج نتيجة أعمال المنشأة ‪،‬‬
‫فاإلدارة الضريبية كناحية رقابية للتأكد من صحة ما جاء بهذا اإلقرار ‪ .....‬هذا األسلوب‬
‫في الفحص جعل الممول والمحاسب شريكين في عملية الفحص‪.‬‬
‫من هنا يؤكد الباحث أن الفحص الضريبي ما هو إال دراسة وتحليل وتقييم للقوائم‬
‫المالية وسجالت ودفاتر وحسابات المنشأة محل الفحص ‪ ،‬ارتكا از على القواعد المقررة‬
‫في التشريع الضريبي المصري ووفقا للقواعد واألصول والمبادئ والسياسات المحاسبية‬
‫المألوفة والمتعارف عليها مهنيا ؛ بغية التأكد من صحة صافي الربح باإلقرار الضريبي‬
‫المعد من الممول والمعتمد من المحاسب ‪ ،‬والتأكد من سالمة الضرائب المربوطة وفقا‬
‫لإلقرار وذلك في حالة اإلق اررات المقدمة من الممولين ‪ ،‬أو لتحديد اإليراد الموضوعي‬
‫والعادل والدقيق للربح أو اإليراد الخاضع للضريبة تمهيدا لربط الضريبة المستحقة على‬
‫الممول أو الوحدة االقتصادية محل الفحص‪.‬‬
‫ثانياً ‪ :‬األخطار الضريبية‪:‬‬
‫تنقسم األخطار الضريبية إلي مجموعة من التقسيمات يصنفها الباحث حسب اآلتي ‪.‬‬
‫المجموعة األولي ‪ :‬المخاطر التشريعية‪.‬‬
‫المجموعة الثانية ‪ :‬المخاطر اإلدارية‪.‬‬
‫المجموعة الثالثة ‪ :‬مخاطر عدم االمتثال الضريبي‪.‬‬
‫المجموعة الرابعة مخاطر الفحص والمراجعة الضريبية‪.‬‬
‫ويتناول الباحث مخاطر كل مجموعة ببعض اإليجاز في اآلتي ‪:‬‬
‫المجموعة األولي ‪ :‬المخاطر التشريعية ‪:‬‬
‫‪-1‬‬
‫وتتضمن من وجهة نظر الباحث مجموعة من المخاطر تتمثل في اآلتي ‪:‬‬
‫مخاطر عدم االتساق الداخلي للتشريعات الضريبية ‪:‬‬
‫‪7‬‬
‫ويقصد بها تلك المخاطر التي تنتج عن وجود الثغرات القانونية داخل متن التشريع الضريبي‬
‫ومن هذه المخاطر ما ورد بنص المادة (‪ )11‬من القانون التي قررت علي أن صافي الربح‬
‫يتحدد علي أساس قائمة الدخل المعدة وفقاً لمعايير المحاسبة المصرية ‪ ،‬وان وعاء الضريبة‬
‫يتحدد وفقاً بتطبيق أحكام القانون علي صافي الربح المشار اليه ‪.‬‬
‫نجد أن هناك بعض المعايير المحاسبية التي لم يضع القانون قيداً علي استخدامها‬
‫ومنها معيار اضمحالل األصول رقم ( ‪ ) 31‬الذي يقرر االعتراف بخسارة االضمحالل ‪،‬‬
‫وبالتالي فان التشريع الضريبي ملزم بذلك بل وترحيلها لخمس سنوات تالية‪.‬‬
‫وقد تداركت وزراه المالية هذا األمر فأصدرت القرار الوزاري رقم ‪ 118‬لسنة ‪2001‬‬
‫بتعديل أحكام الالئحة التنفيذية حيث جاء فيه انه ال يدخل في وعاء الضريبة خسائر‬
‫االضمحالل وما يتم إدراجه كإيرادات عند رد هذه الخسائر مقيداً لنص القانون بقرار وزاري!‬
‫‪ -2‬مخاطر عدم االتساق الخارجي للتشريعات الضريبة‪:‬‬
‫وتتضمن تلك المخاطر عد اتساق مواد القانون مع القوانين األخرى ومنها ما جاء علي‬
‫سبيل المثال نص المادة (‪ )19‬من القانون ‪ 81‬لسنة ‪ ، 2002‬حيث قررت ضرورة أن‬
‫يصدر بقواعد وأسس المحاسبة الضريبة للمنشآت الصغيرة قرار الوزير بما ال يتعارض مع‬
‫أحكام قانون تنمية المنشآت الصغيرة رقم ‪ 141‬لسنة ‪ ، 2004‬ويري الباحث أن القانون‬
‫(‪.)9‬‬
‫المشار عرف المنشأة الصغيرة بأنها‬
‫" كل شركة أو منشأة فردية تمارس نشاطا اقتصاديا إنتاجيا أو تجاريا أو خدميا وال يقل‬
‫رأسمالها المدفوع عن خمسين ألف جنيه وال يجاوز مليون جنيه وال يزيد عدد العاملين فيها‬
‫علي خمسين عامال " ‪.‬‬
‫ويقصد بالمنشأة متناهية الصغر في تطبيق أحكام هذا القانون‪ ،‬كل شركة أو منشأة فردية‬
‫تمارس نشاطا اقتصاديا إنتاجيا أو خدميا أو تجاريا التي يقل رأسمالها المدفوع عن خمسين‬
‫ألف جنيه"‪.‬‬
‫في حين أن هناك كثير من المنشآت الصغيرة لممولي مصلحة الضرائب ال يمكن تحديد‬
‫رأس مالها المدفوع وكثير منها يجاوز رقم أعمالها مليون جنيه مع أنها منشآت صغيرة ‪،‬‬
‫‪9‬‬
‫‪ -‬المادة األولي والثانية من قانون تنمية المنشآت الصغيرة ‪ 545‬لسنة ‪.7004‬‬
‫‪8‬‬
‫فكان ذلك سبب االضطراب في الق اررات الو ازرية التي صدرت لمحاسبة المنشآت الصغيرة‬
‫وأهمها القرار ‪ 414‬لسنة ‪ 2008‬الذي الغي بسبب مشكالت تحديد ماهي المنشأة الصغيرة‬
‫وما هو معيار تعريفها ضريبياَ ‪.‬‬
‫المجموعة الثانية ‪ :‬المخاطر اإلدارية ‪.‬‬
‫وتشتمل علي مخاطر تنظيمية لمصلحة الضرائب ومنها اآلتي ‪:‬‬
‫‪ -1‬مخاطر التخطيط اإلداري ‪:‬‬
‫وأهم تلك المخاطر مخاطر التخطيط العشوائي للحصيلة الضريبية ‪ ،‬التي يفتقد‬
‫التخطيط فيها إلي رؤية عامة حيث يرتكز علي إضافة نسبة مئوية إلي مماثل العام‬
‫المنقضي ليكون الحصيلة المستهدفة لهذا العام ؛ لتكون المأموريات ملزمة بتحقيقها‪.‬‬
‫وهذا في نظر الباحث اقرب الشبه بنظام االلتزام العثماني حيث ال تخطيط منطقي‬
‫لمناطق الحصيلة ومشروعاتها ووقت أدائها ‪ ،‬إذ أن من المفروض أن الحصيلة تتجمع في‬
‫شهور اإلق اررات ومع ذلك يتم تخطيط الحصيلة بمعدل األداء شهريا طوال العام دون اعتبار‬
‫لذلك‪.‬‬
‫‪ -2‬مخاطر البرامج التدريبية ‪:‬‬
‫واهم ما يشير اليه الباحث في ذلك عدم تناسق البرامج التدريبية مع الكفاءة المستهدفة‬
‫من مصلحة الضرائب ‪ ،‬وانه يمكن القول علي سبيل المثال أن مصلحة الضرائب لم تنظم‬
‫برامج تدريبية حتي اآلن لفحص الدفاتر المعدة الكترونيا من قبل الممولين حيث أجاز المشرع‬
‫تقديم اإلق اررات وفقاً لها حسب المادة ‪ 19‬من القانون ‪ 81‬لسنة ‪.2002‬‬
‫‪ -3‬مخاطر معدالت األداء ‪:‬‬
‫ويقصد به أسلوب كشف النشاط الشهري الذي يراقب أداء الفنيين بمصلحة الضرائب‬
‫الذي تعرض كثير لالنتقادات نظ اًر الرتكازه علي الكم وليس الكيف في األداء الضريبي ‪،‬‬
‫مما أهدر عملية التحاسب الضريبي للملفات ذات األهمية القصوي والمخاطر العالية ‪،‬‬
‫وتتجاهل مصلحة الضرائب تطبيق األساليب الحديثة لقياس وتقييم األداء وأهمها القياس‬
‫(‪)10‬‬
‫المتوازن الذي اثبت كثير من الباحثين فعاليته‪.‬‬
‫‪10‬‬
‫يمكن الرجوع الي ‪:‬‬
‫‪9‬‬
‫المجموعة الثالثة ‪ :‬مخاطر عدم االمتثال الضريبي ‪:‬‬
‫ويقصد بها مخاطر عدم االلتزام الضريبي من قبل الممولين العتبارات اجتماعية أو‬
‫تشريعية تعمل علي تجنب الضريبة ‪ ،‬إذ أن هرم االمتثال الضريبي في مصر تعتبر فيه‬
‫القاعدة العريضة علي عدم االمتثال للضريبة ‪ ،‬وقمة الهرم تعبر عن القلة الممتثلون للضريبة‬
‫‪ ،‬وفي منتصف الهرم ( الجزء األوسط ) يعبر عن فئة الممولين الذين يحتاجون إلي‬
‫توجيهات مهمة لضمان امتثالهم للضريبة ‪.‬‬
‫وفي نظر الباحث يرجع ذلك إلي القوانين والق اررات الضريبية التي تعمل في األساس‬
‫علي معاقبة الممول الملتزم ومكافأة الغير ملتزم كما يتضح من نص المادة الرابعة من مواد‬
‫اإلصدار للقانون ‪ 81‬لسنة ‪ ، 2002‬حيث تقرر أن الممول الذي لم يخضع ألي نوع من‬
‫المراجعة الضريبة يعفي من أي التزامات ضريبية سابقة إذا تقدم باإلقرار الضريبي أو‬
‫للتسجيل لدي ضرائب المبيعات قبل مضي سنة من تاريخ العمل بالقانون‪.‬‬
‫ومثل ذلك أيضاَ المواد (‪ )6( ، ) 2‬من القانون المتعلقة بإنهاء النزاع مع الممولين إذا‬
‫سدد جزء من الوعاء المتنازع عليه‪.‬‬
‫المجموعة الرابعة مخاطر الفحص والمراجعة الضريبية‪:‬‬
‫وتنقسم هذه المخاطر أنواع متعددة منها علي سبيل المثال ‪:‬‬
‫أ‪-‬‬
‫مخاطر التقدير والحكم الشخصي‪.‬‬
‫ب‪ -‬مخاطر اعتماد دفاتر الممولين‪.‬‬
‫ج‪-‬مخاطر الفحص الضريبي اإللكتروني‪.‬‬
‫د‪ -‬مخاطر عدم توافر بيانات ومعلومات عن الممولين‪.‬‬
‫ه‪-‬مخاطر عدم االلتزام بمعايير المراجعة المتعارف عليها ‪.‬‬
‫‬‫‬‫‪-‬‬
‫الباز فوزي قابيل (‪ ( "، )7055‬استخدام نهج القياس المتوازن في تحسين وتطوير أداء الفاحص الضريبي " المؤتمر‬
‫الضريبي السابع عشر‪ -‬الجمعية المصرية للمالية العامة والضرائب‬
‫الباز فوزي قابيل (‪ : " )7057‬استخدام القياس المتوازن في زيادة كفاءة وفاعلية األداء بمصلحة الضرائب المصرية‬
‫في ظل المتغيرات المعاصرة " رسالة ماجستير غير منشورة ‪ ،‬كلية التجارة ‪ ،‬جامعة بورسعيد‬
‫الباز فوزي قابيل (‪ " )7053‬استخد ام بطاقة األهداف المتوازنة لتحقيق استراتيجيات تنمية األصول الفكرية في‬
‫اإلدارة الضريبية مع دراسة ميدانية " المؤتمر الدولي الخامس بالمعهد العالي للعلوم اإلدارية ‪ ،‬بلببيس – شرقية ‪.‬‬
‫‪10‬‬
‫ويتناول الباحث هذه المخاطر ببعض اإليجاز في اآلتي‪:‬‬
‫(أ) ‪ :‬مخاطر التقدير والحكم الشخصي ‪:‬‬
‫إذ يستند الفاحص فيها علي التقديرات الشخصية في حالة عدم توافر معلومات يستند‬
‫في ذلك إلي بعض األمور التي قد تكون غير موضوعية ومنها ‪:‬‬
‫‪ -1‬مخاطر االرتكاز علي المعاينة ‪ :‬ويرتكز عليها الفاحص ارتكا اًز كلياً في حين أنها‬
‫تمثل قراءة للنشاط في لحظة معينة ‪ ،‬وقد ال تعتبر مقياس للسنة الضريبية بأكملها‬
‫وال تأخذ في حسبانها رواج النشاط أو ركود البضاعة‪.‬‬
‫‪ -2‬مخاطر االسترشاد الممول النظير ‪ :‬ومع أهميته إال انه يعتبر وسيلة غير‬
‫موضوعية إلي حد ما ‪ ،‬حيث يفترض فيها االرتكاز علي حاالت المثل‬
‫وأحكام المحاكم وق اررات اللجان في الحاالت المماثلة التي تفترض ثبات نسب‬
‫صافي الربح بين األنشطة في حين أنها تختلف باختالف أماكن النشاط‬
‫وطبيعة المبيعات جملة كانت أو قطاعي سواء بالنقد او بالتقسيط علي فترات‬
‫‪ -3‬مخاطر االستناد إلي تعليمات الفحص والق اررات الوزارية والكتب الدورية ‪:‬‬
‫والتي غالبيتها تصدر بالمراجعة مع اتحاد نقابات الصناعة أو النشاط لتقرر‬
‫مبدأ يعمم علي الصناعة أو المهنة في جميع القطاعات وال يخفي علي‬
‫الباحث ما لمثل هذه االتفاقيات من ضعف العدالة بين ذات الممولين حيث‬
‫اختالف أماكن مزاولة النشاط في المدن والحضر ومدي اإلقبال ومدي‬
‫المنافسة ودورها في تحديد أثمان بيع السلع‪.‬‬
‫‪ -4‬مخاطر عدم استقالل السنوات الضريبية ‪ :‬حيث ساد مبدأ عدم االعتراف‬
‫بأي خسائر محققة طالما الممول يحاسب تقديرياً منافياً ذلك واقع الحال‬
‫التجاري ‪ ،‬حيث أنه إذا وجدت فرص لتحقيق الربح يمكن أيضا تحقيق‬
‫الخسارة ‪ ،‬وكذلك المبدأ المعروف داخل مصلحة الضرائب في المحاسبة‬
‫التقديرية انه ال يجب أن يقل بالتقدير عن السنة الماضية طالما لم يخطر‬
‫الممول بضعف النشاط ‪.‬‬
‫‪ -2‬مخاطر عدم حصر فروع المنشأة ‪ :‬وتأتي نتيجة افتقاد حصر المخازن‬
‫المغلقة والتي تقع في المناطق النائية ‪ ،‬والتي قد ال تتوفر معلومات لدي‬
‫‪11‬‬
‫المصلحة عنها ‪ ،‬وبالتالي عند تقدير الضريبة بالحكم الشخصي تتولد‬
‫مخاطر كبيرة نتيجة عدم الوقوف علي حقيقة نشاط الممول ‪.‬‬
‫‪ -6‬مخاطر عدم استقالل الفاحصين ‪ :‬إذ تتعرض الحاالت التقديرية للفحص‬
‫لكثير من المرونة التي يدخل فيها العامل االجتماعي والشخصي وما لذلك‬
‫من تأثير علي التحديد السليم للوعاء الضريبي‪.‬‬
‫‪ -1‬مخاطر ضغط الحصيلة علي التقدير الشخصي ‪ :‬حيث أن الفاحص تحت‬
‫ضغط الحصيلة المطلوبة من الوحدات الضريبية بمعدالت مرتفعة قد يلجأ‬
‫إلي الخضوع للممول في سبيل السداد الفوري للضرائب المقدرة ‪ ،‬وبالتالي‬
‫تتولد مخاطر كبيرة نتيجة فقد جزء كبير قد يكون معلوم من النشاط التجاري‬
‫للممول‪.‬‬
‫‪ -9‬مخاطر عدم التأهيل العلمي والعملي للفاحص الضريبي ‪:‬‬
‫ويتأتي ذلك نتيجة قصور البرامج التدريبية ‪ ،‬والخبرات العملية للفاحصين‬
‫التي تؤدي إلي التعامل مع الملفات الضريبية بقليل من االحتراف المهني‬
‫المطلوب‪.‬‬
‫‪ -8‬مخاطر ضغط األداء ‪ :‬حيث أن الفاحص الضريبي وهو تحت ضغط‬
‫معدالت األداء المطلوبة منه يضطر إلي إنهاء الملفات بقليل من المهنية أو‬
‫كما يسمي " سلق الملفات " حتي ينجز معدل األداء المطلوب منه شهرياً‬
‫(ب)‬
‫والذي يترتب عليه الحافز المادي المخصص له ‪.‬‬
‫مخاطر اعتماد دفاتر الممولين‪ :‬وتتمثل في نوعين من المخاطر ‪:‬‬
‫‪ -1‬اعتماد دفاتر الممولين والتقرير بصحة ما جاء فيها ‪ :‬وقد تكون في حقيقتها‬
‫غير سليمة ويتأتي ذلك مع عدم توافر عناصر المراجعة اإلنتقادية أو عدم‬
‫اإللمام بأساليب المحاسبة االبتكارية التي تستخدم مرونة المعايير والتشريعات‬
‫الضريبية في تسوية األرباح‬
‫(‪)11‬‬
‫‪.‬‬
‫‪11‬‬
‫ الباز فوزي قابيل & شيماء أبو المعاطي عبد المطلب ‪" )7055(،‬مخاطر المحاسب اإلبداعية علي تقرير الفاحص الضريبي"‬‫المؤتمر الضريبي السابع عشر‪ -‬الجمعية المصرية للمالية العامة والضرائب‪.‬‬
‫‪12‬‬
‫‪ -2‬مخاطر عدم اعتماد دفاتر الممولين وهي في الحقيقة سليمة ‪ :‬ويتأتي ذلك‬
‫نتيجة نقص الخبرة والكفاءة الفنية لدي الفاحصين الذين يؤثرون جانب السالمة‬
‫ويميلون إلي إهدار الدفاتر وعدم األخذ بها حتي وان كانت سليمة‪.‬‬
‫(ج) مخاطر الفحص الضريبي اإللكتروني ‪:‬‬
‫ويتأتي هذا نتيجة للتطور العلمي والتكنولوجي لعمليات المحاسبة حيث سادت أنظمة‬
‫التشغيل االلكتروني بانتشار برامج المحاسبة الجاهزة لدي الممولين‪ ،‬وبالرغم من أن التشريع‬
‫الضريبي سمح بإمساك حسابات الكترونية يمكن علي أساسها تقديم اإلقرار الضريبي (‪.)12‬‬
‫إال أن مصلحة الضرائب لم تبين الطريقة التي يمكن بها مراجعة هذه الحسابات التي تحتم‬
‫استخدام برامج مراجعة جاهزة ؛ تقوم بالتعامل مع قواعد بيانات الممولين المحاسبية ‪ ،‬ولم‬
‫توفر اإلدارة الضريبة البرامج التدريبية الالزمة للتعامل مع هذه الحاالت مما يشكل مخاطر‬
‫عدم البت في صحة اإلق اررات الضريبية المقدمة‪.‬‬
‫(د) مخاطر عدم توافر بيانات ومعلومات عن الممولين‪:‬‬
‫ويري الباحث أن هذه المخاطر تعتبر من أهم التحديات التي تقابل الفاحص الضريبي‬
‫حيث افتقاده إلي دليل حساب الضريبية التي نادي بها القانونيين بقولهم البد للدائن أن يقيم‬
‫الدليل علي دينه ‪ ،‬فعملية نقص المعلومات توجب كبي ار من الخطر في عمليات الفحص‬
‫الضريبي أهمها علي سبيل المثال األتي ‪:‬‬
‫‪ -1‬نقص المعلومات يسبب ضعف الحصيلة ويقلص أدلة اإلثبات بخاصة لألنشطة المهنية مثل‬
‫األطباء والمدرس الخصوصي ‪ ،‬والمهندسين واالستشاريين‪.‬‬
‫‪ -2‬ال يوفر أساليب المراجعة والفحص حول الحاسب االلكتروني في حالة إمساك الممولين‬
‫حسابات الكترونية مع عدم توافر برامج مراجعة جاهزة‬
‫‪ -3‬عدم وجود الفاتورة الضريبية يشكل فقدان لسند القيد والمحاسبة والتثبت من مدخالت‬
‫التشغيل ألنشطة الممولين‪.‬‬
‫‪ -4‬نقص المعلومات يؤدي إلي عدم الثقة في القوائم المالية المرفقة باإلق اررات الضريبية‬
‫نتيجة فقدان وسيلة المراجعة اإلنتقادية‪.‬‬
‫‪12‬‬
‫‪ -‬الفقرة األخيرة المادة (‪ )22‬قانون ‪ 15‬لسنة ‪. 7001‬‬
‫‪13‬‬
‫‪ -2‬نقص المعلومات يؤدي إلي عدم فهم النظام المحاسبي المتبع لدي الممولين وعدم ادارك‬
‫فلسفة النشاط بالصورة التي تعمل علي الحكم العادل علي البيانات المحاسبية والدفاتر‬
‫التجارية المقدمة‪.‬‬
‫(هـ) مخاطر عدم االلتزام بمعايير المراجعة المتعارف عليها ‪:‬‬
‫حيث أن التعليمات والقوانين الضريبية ال تلزم الفاحصين بالمراجعة الضريبة وفقاً‬
‫لمعايير المراجعة المتعارف عليها ‪ ،‬وبالتالي تركت مساحة لتولد مخاطر المراجعة‬
‫وعدم التعامل مع البنود المحاسبية وفقاً ألهميتها النسبية ومدي تأثيرها في البنود‬
‫األخرى في حين أن المنظمات المهنية أوصت بضرورة تكييف عمليات المراجعة‬
‫لتشمل المراجعة ألغراض خاصة ومنها اإلغراض الضريبية ‪ ،‬لذلك فان عدم إلمام‬
‫الفاحص بمعايير المراجعة يترك مجاالً لتولد األخطار الضريبية ومن معايير المراجعة‬
‫المتعارف عليها التي يجب أن يلم بها الفاحص أو المراجع الضريبي األتي ‪:‬‬
‫أ‪ -‬معايير شخصية عامة وتنقسم إلي ‪:‬‬
‫‪ -1‬التأهيل العلمي والعلمي للفاحص الضريبي‪.‬‬
‫‪ -2‬ضمان استقالل وحيادية الفاحص الضريبي‪.‬‬
‫‪ -3‬بذل العناية المهنية الواجبة عند القيام بأعمال الفحص الضريبي‪.‬‬
‫ب‪-‬معايير العمل الميداني ‪ :‬وتنقسم إلي ‪:‬‬
‫‪ -1‬التخطيط الجيد واإلشراف علي وضع خطط الفحص الضريبي‬
‫‪ -2‬تقييم نظام الضبط الداخلي الموجود بالمنشأة‬
‫‪ -3‬توافر أدلة وقرائن إلبداء واعداد تقرير الفحص الضريبي‬
‫ج‪-‬معايير التقرير وتشمل ‪:‬‬
‫‪ -1‬قبول اإلقرار الضريبي دون إجراء تعديالت عليه‪.‬‬
‫‪ -2‬إجراء تعديالت مهمة علي اإلقرار الضريبي واعداد قائمة الدخل الضريبية‪ .‬المعدلة‪.‬‬
‫‪ -3‬إهدار حسابات الممولين‪.‬‬
‫المبحث الثاني‬
‫‪14‬‬
‫مقترح لعناصر البناء الفكري‬
‫لنظرية الخطر في مصلحة الضرائب‬
‫تمهيد ‪:‬‬
‫يتناول الباحث هذا المبحث منى خالل األتي‬
‫أوالً ‪ :‬عناصر فعالية األداء الضريبي ‪.‬‬
‫ثانياً‪ :‬األهداف المقترحة لنظرية الخطر الضريبي‪.‬‬
‫ثالثاً ‪ :‬المفاهيم المقترحة لنظرية الخطر الضريبي‪.‬‬
‫رابعاً ‪ :‬الفروض المقترحة لنظرية الخطر الضريبي‪.‬‬
‫خامساً ‪ :‬المبادئ المقترحة لنظرية الخطر الضريبي‪.‬‬
‫حيث يستعرض الباحث في هذا اإلطار المقترح لعناصر البناء الفكري لنظرية الخطر‬
‫من خالل استقراء المخاطر الضريبية التي تم تناولها في المبحث األول ‪ ،‬مع التأكيد أنها‬
‫مرجحة من وجهة نظر الباحث الذي باشر خبرة عملية طويلة في مجال التعامل مع هذه‬
‫األخطار في الواقع الميداني‪ .‬و يقترح عناصر البناء الفكري في اآلتي ‪:‬‬
‫أوالً ‪ :‬عناصر فعالية األداء الضريبي ‪:‬‬
‫أ‪ -‬فعالية التخطيط وتحقيق استراتيجيات مصلحة الضرائب‬
‫‪ .1‬الحصيلة المخططة‪.‬‬
‫‪ .2‬رضا العاملين‪.‬‬
‫‪ .3‬القضاء علي التهرب الضريبي‪.‬‬
‫‪ .4‬تحقيق العدالة االجتماعية‪.‬‬
‫ب‪-‬‬
‫فعالية اتخاذ قرار والرقابة وتتكون مدي سالمة إبداء الرأي الفني المحايد في‬
‫إق اررات الممولين‪.‬‬
‫ج‪-‬فعالية تنظيم وتبسيط مسئوليات واجراءات األداء الضريبي‪.‬‬
‫‪15‬‬
‫ثانيا ً ‪ :‬أهداف نظرية الخطر الضريبي المقترحة ‪:‬‬
‫‪ -1‬تعظيم قيمة مصلحة الضرائب من خالل المستهدف من الحصيلة الضريبة‪.‬‬
‫‪ -2‬إحكام الرقابة للحد من الفاقد الضريبي ( التهرب وتجنب الضريبة )‪.‬‬
‫‪ -3‬تعظيم قيمة مصلحة الضرائب من خالل تحقيق رضاء الممولين ودعم الربط الذاتي واإلقرار‬
‫الطوعي‪.‬‬
‫‪ -4‬فهم الجوانب االيجابية والسلبية المحتملة لكل العوامل التي تؤثر في األداء الضريبي‪.‬‬
‫‪ -2‬التعامل بطريقة ايجابية مع جميع األخطار والمتوقع حدوثها مستقبالً‪.‬‬
‫‪ -6‬توفير إطار عامي إلرشاد الفاحصين عند أداء وظائف التخطيط والمراجعة الضريبية واتخاذ‬
‫الق اررات الفنية‪.‬‬
‫‪ -1‬التركيز علي التجنب في وقوع المشكالت ذات المخاطر العالية بدالً علي التركيز في حل هذه‬
‫المشكالت‪.‬‬
‫‪ -9‬تدنية تكاليف الجباية إلي ادني حد ممكن نتيجة الكشف عن المخاطر الضريبية قبل وقوعها‪.‬‬
‫‪ -8‬تفعيل دور إدارة الخطر كمدخل لتقييم الكفاءة والفاعلية في األداء الضريبي وتحقيق‬
‫االستراتيجيات العليا‪.‬‬
‫ثالثا ً ‪ :‬مفاهيم نظرية الخطر المقترحة ‪:‬‬
‫‪ .1‬مفهوم توقع الخطر‪ :‬ذلك بناء علي معلومات الماضي واستقراء تاريخ الملف الفردي وطبيعة‬
‫النشاط وسابقة األعمال المماثلة ونصوص القانون واجبة التطبيق‪.‬‬
‫‪ .2‬مفهوم الشك الصحي ‪ :‬ويعني به محاولة الوصول إلي األمان الداخلي واليقين الوجداني في‬
‫حسابات الممولين‪.‬‬
‫‪16‬‬
‫‪ .3‬مفهوم إدارة الخطر ‪ :‬يعني به النشاط اإلداري الذي يهدف إلي التحكم بالمخاطر وتخطيطها إلي‬
‫مستويات مقبولة‪.‬‬
‫‪ .4‬مفهوم حدوث الخطر ‪ :‬يعني وقوع الخطر عند حدوث اختالف بين االختيار الواقعي واالختيار‬
‫العقالني‪.‬‬
‫‪ .2‬مفهوم االختيار الواقعي ‪ :‬هو وقوع الحدث المحتمل بالفعل علي واقع الحال وترجمته‪.‬‬
‫‪ .6‬مفهوم االختيار العقالني ‪ :‬هو درجة الشك الصحي للمراجع الضريبي عند التخطيط لعملية‬
‫الفحص الضريبي وتقدير المخاطر‪.‬‬
‫‪ .1‬مفهوم مرونة التشريعات الضريبة ‪ :‬يعني به مدخل لمخاطر التشريعات نتيجة استغالل ثغرات‬
‫التشريع واللوائح الضريبية‪.‬‬
‫‪ .9‬مفهوم الممول النظير ‪ :‬يعني به حاالت المثل وأحكام المحاكم التي ترسي مبادئ مستقرة‬
‫للممولين نفس الظروف‪.‬‬
‫‪ .8‬مفهوم الحصيلة الضاغطة ‪:‬‬
‫القبول ببعض األخطار عند إجراء بعض التنازالت‬
‫بغرض‬
‫الحصول علي قيمة الضريبة‬
‫‪ .10‬مفهوم ضغط األداء الضريبي ‪ :‬القبول ببعض األخطار نتيجة انجاز قدر معين من الملفات‬
‫الضريبة نتيجة ارتفاع معايير األداء الوظيفي الذي ما يقابله حوافز عن هذا األداء‪.‬‬
‫‪ .11‬مفهوم مرونة التطبيق ‪ :‬هو تكييف التشريعات الجامدة للتطبيق علي ارض الواقع بغرض‬
‫التعامل مع المخاطر وتدنينها‪.‬‬
‫رابعا ً ‪ :‬افتراضات نظرية الخطر المقترحة‬
‫‪ .1‬إن اإلدارة الضريبية تعمل دائما وفي جميع األوقات علي تقليل خسائر األخطار‪.‬‬
‫‪ .2‬تضاعف عمليات الضغط بالحصيلة المنجزة من أخطار األداء الضريبي‪.‬‬
‫‪17‬‬
‫‪ .3‬تجاهل مدي األهمية النسبية لبنود حسابات الممولين تزيد من مخاطر الفحص الضريبي‪.‬‬
‫‪ .4‬يعتبر الشك الصحي أهم صفات المتعامل مع الخطر‪.‬‬
‫‪ .2‬تقتصر طرق التعامل مع الخطر علي نقله ‪ ،‬أو تجنبه ‪ ،‬أو تقليصه ‪ ،‬أو قبوله‪.‬‬
‫‪ .6‬بعض المخاطر التي ليس من المحتمل حدوثها قد تحدث بالفعل اذا توافرت ظهور حدوثها‪.‬‬
‫‪ .1‬تمثل إدارة المخاطر أنظمة فعالة لمواجه الخطر بكل أنواعه في الوحدات الضريبية‪.‬‬
‫‪ .9‬يرجع وجود الخطر في األداء الضريبي إلي تعدد المتغيرات السلوكية والمالية الداخلة أو المتوقعة‪.‬‬
‫‪ .8‬تزداد مخاطر اتخاذ الق اررات الغير صائبة علي عمليات الفحص الضريبي‬
‫‪ .10‬خطر إدارة المعرفة يتراكم ويستفحل مع مرور الوقت في العمل الضريبي‪.‬‬
‫‪ .11‬يؤدي إهمال بعض البنود لقلة أهميتها النسبية إلي زيادة مخاطر حسابات أخري مرتبطة بها‪.‬‬
‫‪ .12‬يعتبر التأهيل العملي والعلمي للفاحص الضريبي احد وسائل إدراك الخطر والتعامل معه‪.‬‬
‫‪ .13‬يعتبر االلتزام بمعايير استقالل وحيادية الفاحص الضريبي سلوك أخالقي لتجنب الخطر‪.‬‬
‫‪ .14‬إن تخطيط عملية الفحص والمراجعة الضريبة وسيلة مهمة إلدراك الخطر الضريبي والتعامل معه‪.‬‬
‫‪ .12‬يمثل تقييم نظام الرقابة الداخلية عند مراجعة وفحص حسابات الممولين وسيلة هامة إلدراك الخطر‬
‫‪ .16‬تعتبر كفاية القرائن وأدلة اإلثبات عند مراجعة حسابات الممولين وسائل مهمة إلدراك الخطر والتعامل معه‪.‬‬
‫‪ .11‬تزيد معايير األداء التقليدية المفتقدة إلي الفعالية من مخاطر األداء الضريبي‪.‬‬
‫خامسا ً ‪ :‬مبادئ نظرية الخطر الضريبية ‪:‬‬
‫‪ .1‬خطر المعرفة الناقصة يفقد المقدرة الكبيرة من التعرف عليها‪.‬‬
‫‪ .2‬ال تعبر عمليات الشك والريبة تعبي اًر دقيقاً عن مفهوم الخطر‪.‬‬
‫‪18‬‬
‫‪ .3‬ال يمكن تجنب أو تقليص حدوث جميع المخاطر بشكل كامل‪.‬‬
‫‪ .4‬يؤثر الجانب السلوكي للفاحص الضريبي أهمية في التعامل معه‪.‬‬
‫‪ .2‬يحدث الخطر عندما يحدث اختالف بين االختيار الواقعي واالختيار العقالني‪.‬‬
‫‪ .6‬هناك نقطة ارتكاز مهمة بين المخاطر والعوائد يشعر عندها متخذ القرار الضريبي‪.‬‬
‫‪ .1‬يحدث الخطر عند افتقار القرار الفني إلي المعرفة الكاملة‪.‬‬
‫المبحث الثالث‬
‫اختبار مدي معنوية عناصر البناء النظري لنظرية الخطر‬
‫تمهيد ‪:‬‬
‫يتناول الباحث في هذا المبحث دراسة اختباريه لبيان مدي معنوية عناصر البناء الفكري‬
‫المقترحة لنظرية الخطر وذلك من خالل اآلتي ‪:‬‬
‫أوالً ‪ :‬منهج واطار الدراسة اإلختبارية‪:‬‬
‫ثانياً ‪ :‬تحليل نتائج الدراسة اإلختبارية‪:‬‬
‫ويتناول الباحث ذلك بالتفصيل من خالل اآلتي ‪:‬‬
‫أوالً ‪ :‬منهج واطار الدراسة اإلختبارية‪:‬‬
‫أ‪ -‬هدف الدراسة اإلختبارية ‪ :‬حيث تهدف هذه الدراسة إلي مدي معنوية العناصر‬
‫المقترحة للبناء الفكري لنظرية الخطر بهدف تحقيق فعالية األداء الضريبي‪.‬‬
‫ب‪ -‬مجال وحدود الدراسة اإلختبارية ‪ :‬تحقيقاَ ألهداف هذا البحث يتم إجراء االختبار‬
‫اإلحصائي لهذه الدراسة عن األخطار الضريبية بشعبة الفحص الضريبي ‪ ،‬وما‬
‫يرتبط منها وهي األخطار التي تمثلت اإلطار النظري لهذا البحث ‪ ،‬وبالتالي يخرج‬
‫عن مجال هذه الدراسة أي مخاطر أخري تتعلق بشعب الحجز والتحصيل وعدم‬
‫التسجيل في مصلحة الضرائب وأخطار التهرب الضريبي‬
‫ج‪ -‬وضع النظرية الفرضية للدراسة اإلختبارية‪.‬‬
‫يقوم الباحث بإعادة صياغة فروض البحث إلي الفروض اإلحصائية اآلتية ‪:‬‬
‫‪19‬‬
‫‪ -1‬ال تمثل أهداف البناء الفكري لنظرية الخطر تعبي ارَ عن تحقيق الفعالية المطلوبة‬
‫لألداء الضريبي ‪.‬‬
‫‪ -2‬ال توجد عالقة جوهرية ذات داللة إحصائية معنوية بين مفاهيم نظرية الخطر‬
‫المقترحة وبين تحقيق فعالية األداء الضريبي‪.‬‬
‫‪ -3‬ال توجد عالقة جوهرية ذات داللة إحصائية معنوية بين فروض نظرية الخطر‬
‫المقترحة وبين تحقيق فعالية األداء الضريبي‪.‬‬
‫‪ -4‬ال توجد عالقة جوهرية ذات داللة إحصائية معنوية بين مبادئ نظرية الخطر‬
‫المقترحة وبين تحقيق فعالية األداء الضريبي‪.‬‬
‫د‪ -‬تحديد عينة ومجتمع الدراسة اإلختبارية‪:‬‬
‫‪ -1‬مجتمع الدراسة ‪ :‬يتمثل مجتمع الدراسة في كل األوساط العلمية المهتمة بالبناء‬
‫النظري للعلوم االجتماعية من الوجهة األكاديمية والتطبيقية ؛ حيث يتكون مجتمع‬
‫الدراسة من كافة أستاذة الجامعات المهتمين بالبحث العلمي في مجال النظريات‬
‫االجتماعية ‪ ،‬وكذلك السادة الموظفين الفنيين بشعب الفحص الضريبي في مصر ‪.‬‬
‫‪ -2‬عينة الدراسة ‪ :‬يرتكز البحث عينة عشوائية طبقية من مجتمع الدراسة اشتمل علي‬
‫ثالث طبقات حسب اآلتي ‪:‬‬
‫ عدد من أساتذة الجامعات المهتمين بالبحث العلمي في مجال النظرية يمثلوا‬‫جانب االهتمام األكاديمي ‪.‬‬
‫ عدد من السادة الموظفين الفنيين بمصلحة الضرائب بشعب الفحص الضريبي‬‫في نطاق الجمهورية ومن خالل رابطة مأموري الضرائب المصرية يمثلوا جانب‬
‫االهتمام التطبيقي‪.‬‬
‫ عدد من السادة الفنيين بمصلحة الضرائب والحاصلين وهم في ذات الوقت‬‫باحثين في الدراسات العليا للدكتوراه والماجستير في الجامعات المصرية ‪ ،‬وتم‬
‫اختيارهم من خالل منتدي الباحثين في الدراسات العليا علي شبكة االنترنت‬
‫يمثلوا الجانب المشترك بين األكاديميين والتطبيقين ‪.‬‬
‫هـ ‪ -‬تحديد أدوات الدراسة اإلختبارية ‪ .‬حيث ارتكز الباحث علي اآلتي ‪:‬‬
‫‪20‬‬
‫‪ -1‬طريقة جمع البيانات ‪ :‬استخدم الباحث استبيان إحصائي يحتوي علي العناصر‬
‫المقترحة للبناء الفكري لنظرية الخطر مقسمة حسب مقياس ليكرت الخماسي الذي‬
‫يبدأ من األكثر أهمية وينحدر إلي عديم األهمية في خمس مستويات إحصائية ‪ ،‬فقد‬
‫تم توزيع عدد ‪ 60‬استمارة علي المستقصي منهم لكل فئة عدد ‪ 20‬استمارة ‪ ،‬وطلب‬
‫من كل مستقصي التأشير أمام درجة أهمية كل عنصر من عناصر البناء الفكري‬
‫المقترح‪.‬‬
‫‪ -2‬األساليب اإلحصائية المستخدمة ‪ :‬حيث يتم استخدام‬
‫البرنامج اإلحصائي‬
‫‪ SPSS17‬في إجراء عمليات التحليل اإلحصائي الوصفي واالستداللي علي النحو‬
‫اآلتي ‪:‬‬
‫(‪)A‬‬
‫التحليل اإلحصاء الوصفي باستخدام معامالت (‪ )T‬للمتغيرات المتعلقة‬
‫بفعالية األداء الضريبي ‪ ،‬ومفاهيم نظرية الخطر لبيان األهمية الترتيبية‬
‫لكل متغير من متغيرات الفعالية ‪ ،‬ولكل مفهوم من مفاهيم نظرية‬
‫(‪)B‬‬
‫الخطر المقترحة‪.‬‬
‫التحليل اإلحصائي االستداللي ‪ :‬استخدام معامل االنحدار المتعدد‬
‫والمتدرج لتقرير مدي معنوية الفروض اإلحصائية ومدي القوة التفسيرية‬
‫بين عناصر البناء الفكري المقترحة لنظرية الخطر وبين المتوسط العام‬
‫لفعالية األداء الضريبي ‪.‬‬
‫ثانياً ‪ :‬تحليل نتائج الدراسة اإلختبارية‪:‬‬
‫يقوم الباحث بإجراء التحليالت اآلتية‬
‫علي بيانات المستقصي منهم باستخدام البرنامج‬
‫اإلحصائي ‪SPSS 17.‬‬
‫أ‪ -‬اإلحصاء الوصفي ‪:‬‬
‫‪ -1‬بيان بالردود لالستبيانات الموزعة ‪.‬‬
‫حيث انه من خالل الجدول رقم (‪ )3-1‬يتبين حجم العينة البحثية القابلة لإلختبار‬
‫اإلحصائي عدد ‪ 42‬فرد يمثلون طبقات العينة العشوائية الثالث ‪.‬‬
‫جدول رقم (‪)3-1‬‬
‫‪21‬‬
‫جدول الردود لالستبيانات الموزعة‬
‫فئات العينة‬
‫عدد‬
‫عدد‬
‫االستمارات‬
‫نسبة‬
‫االستمارات‬
‫االستمارات‬
‫الصحيحة‬
‫الردود‬
‫الموزعة‬
‫المرتدة‬
‫أستاذة الجامعات‬
‫‪02‬‬
‫‪20‬‬
‫‪20‬‬
‫‪%02‬‬
‫الفاحصين الفنيين‬
‫‪02‬‬
‫‪21‬‬
‫‪20‬‬
‫‪%12‬‬
‫األكاديميين الفاحصين‬
‫‪02‬‬
‫‪21‬‬
‫‪21‬‬
‫‪%02‬‬
‫‪ -2‬اختبار ألفا كرونباخ لبيان درجة الثبات والثقة إلجابات المستقصي منهم ‪:‬‬
‫حيث انه علي ضوء مخرجات البرنامج اإلحصائي من خالل جدول رقم‬
‫(‪ )3-2‬تتضح نتائج الثبات في إجابات المستقصي منهم ‪ ،‬ومدي االعتماد عليها‬
‫من خالل تحليل الفا كرونباخ الذي بلغ نسبة قدرها ‪ %88‬مما يدل علي درجة‬
‫الثبات والثقة في إجابات المستقصي منهم‪.‬‬
‫جدول رقم (‪)3-2‬‬
‫اختبار الفا كرونباخ‬
‫‪Reliability Statistics‬‬
‫‪Cronbach's‬‬
‫‪Alpha N of Items‬‬
‫‪42‬‬
‫‪.994‬‬
‫‪ -3‬بيان األهمية الترتيبية النسبية لعناصر فعالية األداء الضريبي ‪:‬‬
‫حيث يتضح ذلك من خالل جدول رقم ( ‪ )3-3‬أن نتائج اختبار (‪ )T‬لعناصر‬
‫فعالية األداء الضريبي المتمثل في التخطيط والرقابة واتخاذ الق اررات الضريبية‪.‬‬
‫جدول رقم (‪)3-3‬‬
‫‪22‬‬
‫اختبار (‪ )T‬لبيان األهمية الترتيبية لعناصر فعالية األداء الضريبي‬
‫‪One-Sample Test‬‬
‫‪Test Value = 0‬‬
‫‪95% Confidence‬‬
‫‪Interval of the‬‬
‫‪Difference‬‬
‫عناصر فعالية األداء الضريبي‬
‫‪Mean‬‬
‫‪Sig. (2- Differenc‬‬
‫‪Upper‬‬
‫‪Lower‬‬
‫‪3.7937‬‬
‫‪.000 3.34884 2.9040‬‬
‫‪42‬‬
‫‪3.9719‬‬
‫‪.000 3.53488 3.0978‬‬
‫‪42‬‬
‫‪16.323‬‬
‫‪4.0051‬‬
‫‪.000 3.55814 3.1111‬‬
‫‪42‬‬
‫‪16.064‬‬
‫‪e‬‬
‫)‪tailed‬‬
‫‪df‬‬
‫‪t‬‬
‫‪15.191‬‬
‫فعالية التخطيط وتحقيق استراتيجيات مصلحة الضرائب‬
‫فعالية اتخاذ قرار والرقابة وتتكون مدي سالمة إبداء الرأي‬
‫الفني المحايد‬
‫فعالية تنظيم وتبسيط مسئوليات وإجراءات األداء الضريبي‬
‫حيث يتضح من خالل الجدول السابق أن عملية اتخاذ القرار والرقابة ومدي سالمة‬
‫الرأي الفني المحايد للفاحص الضريبي قد جاءت في المرتبة األولي بالنسبة ألهمية معايير‬
‫الفعالية بقيمة تائية قدرها (‪ ، )163323‬يليها عملية تنظيم وتبسيط مسئوليات واجراءات‬
‫األداء الضريبي بقيمة تائية ( ‪ ، )163064‬ويلي ذلك عملية التخطيط وتحقيق استراتيجيات‬
‫مصلحة الضرائب بقيمة تائية قدرها (‪ ، ( 123181‬والباحث يؤكد علي أهمية هذا الترتيب‬
‫وذلك ألن االهتمام األولي للفاحص الضريبي من جهة األداء هي تحقيق فعالية المراجعة‬
‫والفحص الضريبي ‪ ،‬بتكوين رأي فني محايد في حسابات الممولين ‪ ،‬وذلك في ضوء‬
‫تنظيم وتبسيط اإلجراءات وتوزيع المسئوليات توزيعا جيدا ‪ ،‬فإذا ما تم ذلك تحقق جانب من‬
‫اإلستراتيجية التي تأتي تبعاَ لذلك ‪ ،‬مع تأكيد الباحث علي مدي أهمية العناصر الثالثة‬
‫للفعالية بالنسبة إلجابات المستقصي منهم حيث جاء مستوي المعنوية اقل من ‪ 0302‬مما‬
‫يؤشر إلي مدي أهمية هذه العناصر عند تحليل متطلبات الفعالية لألداء الضريبي ‪.‬‬
‫‪ -4‬بيان األهمية الترتيبية النسبية لمفاهيم نظرية الخطر ‪:‬‬
‫‪23‬‬
‫حيث يتضح ذلك من جدول رقم ( ‪ )3-4‬الذي يبين اختبار (‪ )T‬لمفاهيم نظرية‬
‫الخطر المقترحة ‪ ،‬حيث انه من خالل الجدول تترتب المفاهيم ترتيباً نسبياً حسب‬
‫األهمية كما تتضح قيمة (‪ ) T‬ويتضح من خالل الجدول األتي ‪:‬‬
‫أن األهمية الترتيبية للمفاهيم الدارجة في األداء الضريبي تحتل المراتب المتقدمة ومنها‬
‫مفهوم ضغط الحصيلة (‪ ) 17.307‬ومفهوم الشك الصحي (‪ ، ) 17.212‬يليه مفهوم الممول‬
‫النظير (‪ )16.815‬بعكس بذلك روح األداء في العمل الضريبي إذ االعتماد علي التنازل عن‬
‫جزء من الفعالية مقبل الحصيلة ‪ ،‬وعملية الشك حتي يثبت العكس في الفحص الضريبي ‪ ،‬و‬
‫ومدي أهمية الممول النظير أو حاالت المثل في الملفات التقديرية‬
‫ويأتي في المراتب األخيرة مفهوم توقع الخطر (‪ ، )12388‬يليه مفهوم مرونة التشريعات‬
‫الضريبية ( ‪ )123139‬في نظر الباحث يعكس ذلك مدي الضعف وعدم االكتراث بمحاولة‬
‫تطبيق روح القانون ‪ ،‬أو الضعف السلوكي في التعامل مع الخطر ‪ ،‬وفي نظر الباحث يتأتي‬
‫هذا من ضعف اإلمكانيات التدريبية والتفاوضية بغية تحقيق األداء الفعال ‪.‬‬
‫ويؤكد الباحث علي أهمية كافة المفاهيم في نظرية الخطر إذ أنها تمثل معنوية كبيرة في‬
‫المتوسط العام لها عند مستوي (‪.)0302‬‬
‫جدول رقم (‪)3-4‬‬
‫اختبار (‪ )T‬لبيان األهمية الترتيبة لمفاهيم نظرية الخطر‬
‫‪24‬‬
‫‪One-Sample Test‬‬
‫‪Test Value = 0‬‬
‫مفاهيم نظرية الخطر‬
‫‪95% Confidence‬‬
‫‪Interval of the‬‬
‫الترتيب‬
‫‪Difference‬‬
‫‪Upper‬‬
‫‪Lower‬‬
‫‪Mean‬‬
‫‪Sig. (2‬‬‫‪df‬‬
‫‪Differen‬‬
‫)‪tailed‬‬
‫‪ce‬‬
‫‪t‬‬
‫‪3.41860 3.0200 3.8172‬‬
‫‪.000‬‬
‫‪42‬‬
‫‪17.307‬‬
‫‪1‬‬
‫مفهوم الحصيلة الضاغطة‬
‫‪3.39535 2.9972 3.7934‬‬
‫‪.000‬‬
‫‪42‬‬
‫‪17.212‬‬
‫‪2‬‬
‫مفهوم الشك الصحي‬
‫‪3.46512 3.0492 3.8810‬‬
‫‪.000‬‬
‫‪42‬‬
‫‪16.815‬‬
‫‪3‬‬
‫مفهوم الممول النظير‬
‫‪3.48837 3.0670 3.9098‬‬
‫‪.000‬‬
‫‪42‬‬
‫‪16.706‬‬
‫‪4‬‬
‫مفهوم االختيار العقالني‬
‫‪3.41860 3.0034 3.8339‬‬
‫‪.000‬‬
‫‪42‬‬
‫‪16.614‬‬
‫‪5‬‬
‫مفهوم االختيار الواقعي‬
‫‪3.46512 3.0438 3.8864‬‬
‫‪.000‬‬
‫‪42‬‬
‫‪16.600‬‬
‫‪6‬‬
‫مفهوم إدارة الخطر‬
‫‪3.53488 3.0927 3.9770‬‬
‫‪.000‬‬
‫‪42‬‬
‫‪16.134‬‬
‫‪7‬‬
‫مفهوم مرونة التطبيق‬
‫‪3.37209 2.9472 3.7970‬‬
‫‪.000‬‬
‫‪42‬‬
‫‪16.017‬‬
‫‪8‬‬
‫مفهوم حدوث الخطر‬
‫‪3.37209 2.9472 3.7970‬‬
‫‪.000‬‬
‫‪42‬‬
‫‪16.017‬‬
‫‪8‬‬
‫مفهوم ضغط األداء الضريبي‬
‫‪3.41860 2.9874 3.8498‬‬
‫‪.000‬‬
‫‪42‬‬
‫‪15.998‬‬
‫‪9‬‬
‫مفهوم توقع الخطر‬
‫‪3.34884 2.9194 3.7782‬‬
‫‪.000‬‬
‫‪42‬‬
‫‪15.738‬‬
‫‪10‬‬
‫مفهوم مرونة التشريعات الضريبة‬
‫اإلحصاء االستداللي ‪:‬‬
‫‪ -1‬معامالت االرتباط والقوة التفسيرية ألهداف نظرية الخطر‪:‬‬
‫وذلك باستخدام تحليل االرتباط المتدرج ‪ Stepwise‬حيث يتضح من خالل الجدول‬
‫رقم ( ‪ )3-2‬توضيح ألثر أهداف نظرية الخطر المقترحة علي المتوسط العام لفعالية األداء‬
‫الضريبي ( تخطيط – رقابة واتخاذ قرارت وتنظيم) ‪ ،‬حيث يبين مجموع ما تفسره أهداف‬
‫نظرية‬
‫الخطر‬
‫في‬
‫المتوسط‬
‫لفعالية‬
‫العام‬
‫األداء‬
‫الضريبي‬
‫كان‬
‫علي‬
‫التوالي(‪ )03811(،)03811 ( ،)09862(،)03831‬وهي لألهداف التالية علي الترتيب ‪:‬‬
‫‪ -1‬تعظيم قيمة مصلحة الضرائب من خالل تحقيق رضاء الممولين ودعم الربط‬
‫الذاتي واإلقرار الطوعي‪.‬‬
‫‪25‬‬
‫‪ -2‬تعظيم قيمة مصلحة الضرائب من خالل المستهدف من الحصيلة الضريبي‪.‬‬
‫‪ -3‬إحكام الرقابة للحد من الفاقد الضريبي ) التهرب وتجنب الضريبي)‪.‬‬
‫‪ -4‬تدنية تكاليف الجباية إلي ادني حد ممكن نتيجة الكشف عن المخاطر الضريبية‬
‫قبل وقوعها‬
‫جدول رقم (‪)3-5‬‬
‫تحليل االرتباط ألهداف نظرية الخطر وعالقتها‬
‫بالمتوسط العام لعناصر فعالية األداء الضريبي‬
‫‪Model Summary‬‬
‫‪Adjusted R‬‬
‫‪Square‬‬
‫‪Std. Error of‬‬
‫‪the Estimate‬‬
‫‪R Square‬‬
‫‪R‬‬
‫‪Model‬‬
‫‪.33932‬‬
‫‪.935‬‬
‫‪.937‬‬
‫‪.968a‬‬
‫‪1‬‬
‫‪.25642‬‬
‫‪.963‬‬
‫‪.965‬‬
‫‪.982b‬‬
‫‪2‬‬
‫‪.23761‬‬
‫‪.968‬‬
‫‪.971‬‬
‫‪c‬‬
‫‪3‬‬
‫‪.21353‬‬
‫‪.974‬‬
‫‪.977‬‬
‫‪d‬‬
‫‪.985‬‬
‫‪.988‬‬
‫‪4‬‬
‫‪ d. Predictors: (Constant),‬تعظيم قيمة مصلحة الضرائب من خالل تحقيق‬
‫رضاء الممولين ودعم الربط الذاتي واإلقرار الطوعي ‪,‬تعظيم قيمة مصلحة الضرائب‬
‫من خالل المستهدف من الحصيلة الضريبة ‪,‬إحكام الرقابة للحد من الفاقد الضريبي‬
‫التهرب وتجنب الضريبة ‪ ),‬تدنية تكاليف الجباية الي ادني حد ممكن نتيجة الكشف‬
‫عن المخاطر الضريبية قبل وقوعها‬
‫وتالحظ أن التحليل استبعد بعض األهداف من نظرية الخطر المقترحة من التأثير‬
‫علي فعالية األداء الضريبي لضعف القوة التفسيرية لها‬
‫‪ -2‬معامالت االرتباط والقوة التفسيرية لفروض نظرية الخطر‪:‬‬
‫وذلك باستخدام تحليل االرتباط المتدرج ‪ Stepwise‬حيث يتضح من خالل‬
‫الجدول رقم ( ‪)3-6‬‬
‫توضيح ألثر لفروض نظرية الخطر المقترحة علي‬
‫ارت وتنظيم)‪.‬‬
‫المتوسط العام لفعالية األداء الضريبي ( تخطيط – رقابة واتخاذ قر ا‬
‫حيث يبين مجموع ما تفسره فروض نظرية الخطر في المتوسط العام لفعالية‬
‫األداء الضريبي كان علي التوالي(‪)03846(،)03828 ( ،)09820(،)03833‬‬
‫وهي للفروض التالية علي الترتيب ‪:‬‬
‫‪26‬‬
‫‪ .1‬يعتبر االلتزام بمعايير استقالل وحيادية الفاحص الضريبي سلوك أخالقي مهم‬
‫لتجنب الخطر بمصلحة الضرائب‪,.‬‬
‫‪ .2‬تمثل إدارة المخاطر أنظمة فعالة لمواجه الخطر بكل أنواعه في الوحدات الضريبية‬
‫‪ .3‬تعتبر كفاية القرائن وأدلة اإلثبات عند مراجعة حسابات الممولين وسائل مهمة‬
‫إلدراك الخطر والتعامل معه ‪,‬‬
‫‪ .4‬تزداد مخاطر اتخاذ الق اررات الغير صائبة في عمليات الفحص الضريبي‬
‫جدول رقم (‪)3-6‬‬
‫تحليل االرتباط لفروض نظرية الخطر وعالقتها‬
‫بالمتوسط العام لعناصر فعالية األداء الضريبي‬
‫‪Model Summary‬‬
‫‪Adjusted‬‬
‫‪R Std. Error of‬‬
‫‪R R Square‬‬
‫‪Square the Estimate‬‬
‫‪Model‬‬
‫‪.34831‬‬
‫‪.932‬‬
‫‪.933‬‬
‫‪.966a‬‬
‫‪1‬‬
‫‪.30553‬‬
‫‪.948‬‬
‫‪.950‬‬
‫‪b‬‬
‫‪2‬‬
‫‪.28176‬‬
‫‪.955‬‬
‫‪.959‬‬
‫‪c‬‬
‫‪.975‬‬
‫‪.979‬‬
‫‪3‬‬
‫‪4‬‬
‫‪.982d‬‬
‫‪.964‬‬
‫‪.960‬‬
‫‪.26734‬‬
‫)‪ d. Predictors: (Constant‬يعتبر االلتزام بمعايير استقالل وحيادية‬
‫الفاحص الضريبي سلوك أخالقي مهم لتجنب الخطر بمصلحة الضرائب ‪,‬تمثل‬
‫إدارة المخاطر أنظمة فعالة لمواجه الخطر بكل أنواعه في الوحدات الضريبية ‪,‬‬
‫تعتبر كفاية القرائن وأدلة اإلثبات عند مراجعة حسابات الممولين وسائل مهمة‬
‫إلدراك الخطر والتعامل معه ‪,‬تزداد مخاطر اتخاذ القرارات الغير صائبة في‬
‫عمليات الفحص الضريبي‬
‫هذا وقد استبعد التحليل اإلحصائي كثير من الفروض المقترحة لضعف القوة التفسيرية‬
‫لها في المتغير التابع المتمثل في فعالية األداء الضريبي‬
‫‪ -3‬معامالت االرتباط والقوة التفسيرية لفروض نظرية الخطر‪:‬‬
‫حيث أنه باستخدام تحليل االرتباط المتدرج ‪ Stepwise‬يتضح من خالل الجدول رقم (‬
‫‪)3-1‬‬
‫توضيح ألثر مبادئ نظرية الخطر المقترحة علي المتوسط العام لفعالية األداء‬
‫الضريبي ( تخطيط – رقابة واتخاذ ق اررات وتنظيم)‪.‬‬
‫‪27‬‬
‫حيث يبين مجموع ما تفسره مبادئ نظرية الخطر في المتوسط العام لفعالية األداء‬
‫الضريبي كان علي التوالي (‪ ، )03802‬وهو المبدأ المتعلق بان الخطر يقع عندما يحدث‬
‫اختالف بين االختيار الواقعي واالختيار العقالني‪.‬‬
‫جدول رقم (‪)3-7‬‬
‫تحليل االرتباط لمبادئ نظرية الخطر وعالقتها‬
‫بالمتوسط العام لعناصر فعالية األداء الضريبي‬
‫‪Model Summary‬‬
‫‪Adjusted‬‬
‫‪R Std. Error of‬‬
‫‪R R Square‬‬
‫‪Square the Estimate‬‬
‫‪.41218‬‬
‫‪.907‬‬
‫‪.905‬‬
‫‪.952a‬‬
‫‪Model‬‬
‫‪1‬‬
‫‪a. Predictors: (Constant),‬ي حدث الخطر عندما يحدث اختالف بين‬
‫االختيار الواقعي واالختيار العقالني‬
‫ويتضح من ذلك ان التحليل استبعد كثير من المبادئ المقترحة لضعف القوة التفسيرية بينها‬
‫وبين فعالية األداء الضريبي‬
‫نتائج اختبار الفروض اإلحصائية ‪:‬‬
‫‪ -1‬اختبار الفرض اإلحصائي األول القائل ‪:‬‬
‫" ال تمثل أهداف البناء الفكري لنظرية الخطر تعبي ارَ عن تحقيق الفعالية المطلوبة‬
‫لألداء الضريبي"‬
‫حيث يتضح من خالل الجدول رقم (‪ )3-9‬أن قيمة (‪ )F‬المحسوبة لعناصر األهداف‬
‫المقترحة لنظرية الخطر أكبر من القيمة الجدولية عند مستوي معنوية ‪ 0302‬مما يرفض‬
‫معها الفرض اإلحصائي ويقبل بالفرض البديل القائل أن العناصر المحددة بنموذج التباين أن‬
‫الهداف البناء الفكري لنظرية الخطر تعبر بمعنوية عن تحقيق الفعالية المطلوبة لألداء‬
‫الضريبي ‪.‬‬
‫جدول رقم (‪)3-8‬‬
‫تحليل التباين ألهداف نظرية الخطر وعالقتها‬
‫بالمتوسط العام لعناصر فعالية األداء الضريبي‬
‫‪ANOVAe‬‬
‫‪28‬‬
‫‪Sig.‬‬
‫‪F‬‬
‫‪.000a‬‬
‫‪608.077‬‬
‫‪.000b‬‬
‫‪548.294‬‬
‫‪.000c‬‬
‫‪428.234‬‬
‫‪.000d‬‬
‫‪400.284‬‬
‫‪of‬‬
‫‪Squares‬‬
‫‪Model‬‬
‫‪70.013‬‬
‫‪1‬‬
‫‪70.013‬‬
‫‪1 Regression‬‬
‫‪.115‬‬
‫‪41‬‬
‫‪4.721‬‬
‫‪Residual‬‬
‫‪42‬‬
‫‪74.734‬‬
‫‪Total‬‬
‫‪36.052‬‬
‫‪2‬‬
‫‪72.104‬‬
‫‪2 Regression‬‬
‫‪.066‬‬
‫‪40‬‬
‫‪2.630‬‬
‫‪Residual‬‬
‫‪42‬‬
‫‪74.734‬‬
‫‪Total‬‬
‫‪24.177‬‬
‫‪3‬‬
‫‪72.532‬‬
‫‪3 Regression‬‬
‫‪.056‬‬
‫‪39‬‬
‫‪2.202‬‬
‫‪Residual‬‬
‫‪42‬‬
‫‪74.734‬‬
‫‪Total‬‬
‫‪18.250‬‬
‫‪4‬‬
‫‪73.001‬‬
‫‪4 Regression‬‬
‫‪.046‬‬
‫‪38‬‬
‫‪1.733‬‬
‫‪Residual‬‬
‫‪42‬‬
‫‪74.734‬‬
‫‪Total‬‬
‫‪df Mean Square‬‬
‫‪Sum‬‬
‫‪ -2‬اختبار الفرض اإلحصائي األول القائل ‪:‬‬
‫"ال توجد عالقة جوهرية ذات داللة إحصائية معنوية بين فروض نظرية الخطر المقترحة‬
‫وبين تحقيق فعالية األداء الضريبي‪.‬‬
‫حيث يتضح من خالل الجدول رقم (‪ )3-8‬أن قيمة (‪ )F‬المحسوبة لعناصر الفروض‬
‫المقترحة لنظرية الخطر أكبر من القيمة الجدولية عند مستوي معنوية ‪ 0302‬مما يرفض‬
‫معها الفرض اإلحصائي ويقبل بالفرض البديل القائل أن العناصر المحددة بنموذج التباين‬
‫لفروض البناء الفكري لنظرية الخطر تعبر بمعنوية عن تحقيق الفعالية المطلوبة لألداء‬
‫الضريبي ‪.‬‬
‫جدول رقم (‪)3-9‬‬
‫تحليل التباين لفروض نظرية الخطر وعالقتها‬
‫بالمتوسط العام لعناصر فعالية األداء الضريبي‬
‫‪ANOVAe‬‬
‫‪Sig.‬‬
‫‪F‬‬
‫‪of‬‬
‫‪Squares‬‬
‫‪df Mean Square‬‬
‫‪29‬‬
‫‪Sum‬‬
‫‪Model‬‬
‫‪.000a‬‬
‫‪575.007‬‬
‫‪.000b‬‬
‫‪380.287‬‬
‫‪.000c‬‬
‫‪300.793‬‬
‫‪.000d‬‬
‫‪251.917‬‬
‫‪69.760‬‬
‫‪1‬‬
‫‪69.760‬‬
‫‪1 Regression‬‬
‫‪.121‬‬
‫‪41‬‬
‫‪4.974‬‬
‫‪Residual‬‬
‫‪42‬‬
‫‪74.734‬‬
‫‪Total‬‬
‫‪35.500‬‬
‫‪2‬‬
‫‪71.000‬‬
‫‪2 Regression‬‬
‫‪.093‬‬
‫‪40‬‬
‫‪3.734‬‬
‫‪Residual‬‬
‫‪42‬‬
‫‪74.734‬‬
‫‪Total‬‬
‫‪23.879‬‬
‫‪3‬‬
‫‪71.638‬‬
‫‪3 Regression‬‬
‫‪.079‬‬
‫‪39‬‬
‫‪3.096‬‬
‫‪Residual‬‬
‫‪42‬‬
‫‪74.734‬‬
‫‪Total‬‬
‫‪18.004‬‬
‫‪4‬‬
‫‪72.018‬‬
‫‪4 Regression‬‬
‫‪.071‬‬
‫‪38‬‬
‫‪2.716‬‬
‫‪Residual‬‬
‫‪42‬‬
‫‪74.734‬‬
‫‪Total‬‬
‫‪ -3‬اختبار الفرض اإلحصائي األول القائل ‪:‬‬
‫ال توجد عالقة جوهرية ذات داللة إحصائية معنوية بين مبادئ نظرية الخطر المقترحة وبين‬
‫تحقيق فعالية األداء الضريبي‪.‬‬
‫حيث يتضح من خالل الجدول رقم (‪ )3-10‬أن قيمة (‪ )F‬المحسوبة لعناصر الفروض‬
‫المقترحة لنظرية الخطر أكبر من القيمة الجدولية عند مستوي معنوية ‪ 0302‬مما يرفض‬
‫معها الفرض اإلحصائي ويقبل بالفرض البديل القائل أن العناصر المحددة بنموذج التباين‬
‫لمبدأ البناء الفكري لنظرية الخطر تعبر بمعنوية عن تحقيق الفعالية المطلوبة لألداء‬
‫الضريبي‬
‫جدول رقم (‪)3-10‬‬
‫تحليل التباين لمبادئ نظرية الخطر وعالقتها‬
‫بالمتوسط العام لعناصر فعالية األداء الضريبي‬
‫‪ANOVAb‬‬
‫‪Sig.‬‬
‫‪F‬‬
‫‪of‬‬
‫‪Squares‬‬
‫‪df Mean Square‬‬
‫‪30‬‬
‫‪Sum‬‬
‫‪Model‬‬
‫‪.000a‬‬
‫‪398.898‬‬
‫‪67.768‬‬
‫‪1‬‬
‫‪67.768‬‬
‫‪1 Regression‬‬
‫‪.170‬‬
‫‪41‬‬
‫‪6.965‬‬
‫‪Residual‬‬
‫‪42‬‬
‫‪74.734‬‬
‫‪Total‬‬
‫الخالصة والنتائج والتوصيات‬
‫أوالً ‪ :‬الخالصة ‪:‬‬
‫تمثل الهدف الرئيسي من هذا البحث في محاولة الباحث للتأصيل العلمي لنظرية‬
‫الخطر داخل مصلحة الضرائب المصرية ‪ ،‬حيث استهدفت الدراسة إجراء دراسة استطالعية‬
‫لما اقترحه الباحث من عناصر البناء الفكري ‪ ،‬الذي يحتوي علي مفاهيم وأهداف وفروض‬
‫ومبادئ لهذه النظرية‪.‬‬
‫وانطلق الباحث من افتراض نظري رئيسي ينص علي أن عناصر البناء الفكري‬
‫المقترحة لنظرية الخطر ذات دور جوهري في زيادة فعالية األداء الضريبي ‪.‬‬
‫وبالتالي فقد تناول البحث هذه الفكرة من خالل ثالث مباحث مهمة ‪ ،‬فناقش المبحث‬
‫األول‪ :‬اإلطار المفاهيمي والتعريف بالخطر والمخاطر داخل مصلحة الضرائب ‪ ،‬وفي‬
‫المبحث الثاني تناول الباحث مقترح لعناصر البناء الفكري لنظرية الخطر الضريبية ‪ ،‬التي‬
‫قام الباحث باختبار معنويتها من خالل الفصل الثالث ‪.‬‬
‫وكان مستخلص هذه الدراسة يتمثل في اآلتي ‪:‬‬
‫‪ -1‬أن الخطر هو تهديد تعرض أعمال وأداء مصلحة الضرائب إلي عدم التأكد ‪ ،‬وهذا‬
‫يتطلب معرفة بيئة مصلحة الضرائب وأركان النظام الضريبي الثالث وهي التشريع –‬
‫اإلدارة الضريبية – الممولين ‪ ،‬وكذلك توضيح الفرص والتهديدات المرتبطة بتحقيق‬
‫أهداف مصلحة الضرائب ‪.‬‬
‫‪ -2‬أن هناك أنواع مختلفة من األخطار التي تهدد فعالية األداء الضريبي تتمثل في‬
‫أخطار تشريعية ‪ ،‬وأخطار إدارية ‪ ،‬وأخطار أداء ضريبي ‪ ،‬واخطار عدم االمتثال‬
‫الضريبي ‪ ،‬وأخطار الفحص الضريبي ‪.‬‬
‫وخلصت الدراسة من خالل نتائج التحليل اإلحصائي الي أن بعض عناصر البناء الفكري‬
‫المقترحة لنظرية الخطر في مصلحة الضرائب ؛ ذات داللة معنوية كبيرة في زيادة فعالية‬
‫األداء الضريبي المصري ‪.‬‬
‫‪31‬‬
‫ثانياً ‪ :‬نتائج البحث ‪:‬‬
‫تمثلت نتائج البحث في األتي ‪:‬‬
‫‪ -1‬هناك أهمية ترتيبية نسبية لعناصر فعالية األداء الضريبي وفقاَ لمخرجات التحليل‬
‫اإلحصائي الوصفي تتمثل في فعالية الرقابة واتخاذ الق اررات الفنية ومدي سالمة الرأي‬
‫الفني المحايد للفاحص الضريبي علي حسابات الممولين ‪ ،‬يليها فعالية تبسيط وتنظيم‬
‫اإلجراءات الضريبية كأحد متطلبات فعالية األداء في سبيل تنفيذ الخطط اإلستراتيجية‬
‫لمصلحة الضرائب ‪.‬‬
‫‪ -2‬هناك أهمية ترتيبية نسبية لمفاهيم نظرية الخطر المقترحة تبدأ من مفهوم ضغط‬
‫الحصيلة علي أداء الفاحص الضريبي ‪ ،‬يليه مفهوم الشك الصحي كأداة لتحديد الخطر‬
‫‪ ،‬يليه مفهوم الممول النظير أو حاالت المثل ‪.‬‬
‫‪ -3‬ثبت من خالل التحليل اإلحصائي االستداللي أن عناصر البناء الفكري لنظرية الخطر‬
‫التي جاءت بدرجة معنوية كبيرة عند مالحظة مدي مالئمتها لفعالية األداء الضريبي‬
‫تتمثل في اآلتي ‪:‬‬
‫أ‪ -‬أهداف نظرية الخطر ‪:‬‬
‫‪ ‬تعظيم قيمة مصلحة الضرائب من خالل تحقيق رضاء الممولين ودعم الربط الذاتي‬
‫واإلقرار الطوعي‪.‬‬
‫‪ ‬تعظيم قيمة مصلحة الضرائب من خالل المستهدف من الحصيلة الضريبي‪.‬‬
‫‪‬‬
‫إحكام الرقابة للحد من الفاقد الضريبي ) التهرب وتجنب الضريبي)‪.‬‬
‫‪ ‬تدنية تكاليف الجباية إلي ادني حد ممكن نتيجة الكشف عن المخاطر الضريبية قبل‬
‫وقوعها‬
‫ب‪ -‬فروض نظرية الخطر‪:‬‬
‫‪ ‬يعتبر االلتزام بمعايير استقالل وحيادية الفاحص الضريبي سلوك أخالقي مهم لتجنب‬
‫الخطر بمصلحة الضرائب‪,.‬‬
‫‪ ‬تمثل إدارة المخاطر أنظمة فعالة لمواجه الخطر بكل أنواعه في الوحدات الضريبية‬
‫‪ ‬تعتبر كفاية القرائن وأدلة اإلثبات عند مراجعة حسابات الممولين وسائل مهمة إلدراك‬
‫الخطر والتعامل معه ‪,‬‬
‫‪32‬‬
‫‪ ‬تزداد مخاطر اتخاذ الق اررات الغير صائبة في عمليات الفحص الضريبي‬
‫ج‪ -‬أن هناك مبدأ وحيد ثبت معنويته من المبادئ المقترحة وهو أن الخطر يقع عندما يحدث‬
‫اختالف بين االختيار الواقعي واالختيار العقالني‪.‬‬
‫‪ -4‬انه تم اختبار فرضيات البحث من خالل التحليل اإلحصائي حيث هناك داللة‬
‫معنوية إحصائيا بين عناصر اإلطار الفكري المقترحة‬
‫‪ ،‬وبين فعالية األداء‬
‫الضريبي تصل إلي درجة ثقة ‪ %100‬عند مستوي معنوية ‪ ، 0302‬مما يقبل معه‬
‫الباحث الفرض البديل ورفض الفرض العدمي القائل " بأن نظرية الخطر ببعض‬
‫عناصرها المقترحة لها دور جوهري كبير في زيادة فعالية األداء الضريبي" ‪.‬‬
‫ثالثاَ ‪ :‬التوصيات ‪:‬‬
‫يوصي الباحث باالتي ‪:‬‬
‫‪ -1‬بإعادة الدراسة االستكشافية لنظرية الخطر باقتراح عناصر جديدة للبناء الفكري‬
‫وبيان أثرها علي الوظائف اإلدارية داخل مصلحة الضرائب كل وظيفة منفردة من‬
‫تخطيط وتنظيم ورقابة واتخاذ ق اررات‪.‬‬
‫‪ -2‬إعادة الدراسة االستكشافية علي باقي الشعب في مصلحة الضرائب ومنها الحجز‬
‫والتحصيل وشعب التهرب الضريبي ‪.‬‬
‫‪ -3‬دراسة مدي تأثير االرتباط بين الفكر المحاسبي وبين عناصر نظرية الخطر‬
‫الضريبي ‪ ،‬ومدي عالقتها بوظائف اإلدارة الضريبية‪.‬‬
‫قائمة المراجع‬
‫‪ -1‬أميمة السيد محمد الشوا ( ‪ " )2012‬تطوير نظام المراجعة اإللكترونية لتدنية‬
‫المخاطر الجمركية بالتطبيق علي مصلحة الجمارك بمصر " رسالة دكتوراه غير‬
‫منشورة ‪ ،‬كلية التجارة ‪ ،‬جامعة بورسعيد‪.‬‬
‫‪ -2‬الباز فوزي قابيل (‪ "، )2011‬استخدام نهج القياس المتوازن في تحسين وتطوير‬
‫أداء الفاحص الضريبي " المؤتمر الضريبي السابع عشر‪ -‬الجمعية المصرية‬
‫للمالية العامة والضرائب‪.‬‬
‫‪33‬‬
‫‪ -3‬ـ ـ ـ ـ ـ (‪" )2012‬استخدام القياس المتوازن في زيادة كفاءة وفاعلية األداء بمصلحة‬
‫الضرائب المصرية في ظل المتغيرات المعاصرة " رسالة ماجستير غير منشورة ‪،‬‬
‫كلية التجارة ‪ ،‬جامعة بورسعيد‬
‫‪ -4‬ـ ـ ـ ـ ـ ـ(‪"،)2013‬استخدام بطاقة األهداف المتوازنة لتحقيق استراتيجيات تنمية األصول‬
‫الفكرية في اإلدارة الضريبية مع دراسة ميدانية " المؤتمر الدولي الخامس بالمعهد‬
‫العالي للعلوم اإلدارية ‪ ،‬بلببيس – شرقية ‪.‬‬
‫‪ -2‬ـ ـ ـ ـ ـ & شيماء أبو المعاطي عبد المطلب ‪"،)2011(.‬مخاطر المحاسب اإلبداعية علي‬
‫تقرير الفاحص الضريبي" المؤتمر الضريبي السابع عشر‪ -‬الجمعية المصرية‬
‫للمالية العامة والضرائب‪.‬‬
‫‪ -6‬طارق عبد العال حماد (‪ " )2002‬حوكمة الشركات – المفاهيم – المبادئ –‬
‫التجارب – تطبيقات الحوكمة في المصارف " الدار الجامعية ص ‪.220‬‬
‫‪ -1‬مصطفي محمد كمال محمد حسن (‪ " )2001‬القياس واإلفصاح عن مخاطر‬
‫المنظمات – دراسة تحليلية لتقييم جهة اإلفصاح المصرية " ‪ ،‬مجلة كلية التجارة‬
‫والبحوث العلمية ‪ ،‬كلية التجارة ‪ ،‬جامعة اإلسكندرية ‪ ،‬العدد رقم ‪ ، 22‬المجلد رقم‬
‫‪ ، 44‬سبتمبر ‪.‬‬
‫‪ -9‬نهال احمد الجندي (‪ " )2009‬تفعيل دور المراجعة الداخلية في إدارة المخاطر " ‪،‬‬
‫المجلة العلمية لقطاع كلية التجارة ‪ ،‬جامعة األزهر ‪ ،‬العدد ‪ ، 3‬يوليو ‪.‬ص ‪.219‬‬
‫ثانياً ‪ :‬المراجع األجنبية‪:‬‬
‫‪1- Egyptian Risk Management Association (ERMA) on line‬‬
‫‪,www.erma-egypt.org‬‬
‫‪2- Hirtle ,Beverly. J., &Cumming, C., " the challenges of Risk‬‬
‫‪Management in Diversified Finance Companies " , Economic‬‬
‫‪Policy Review. Federal Reserve Bank of New York,2009, p3.‬‬
‫‪34‬‬