Newsletter Edizione Speciale Legale - Fiscale 10 settembre 2014 Diritto delle società e fiscalità d'impresa Aggiornamento dei principi contabili nazionali (OIC) Newsletter Legale - Fiscale Edizione Speciale 10 settembre 2014 Aggiornamento dei principi contabili nazionali (OIC) L’Organismo Italiano di Contabilità (“OIC”) ha recentemente pubblicato 19 nuovi Principi contabili. OIC 9 - Svalutazioni per perdite durevoli di valore delle immobilizzazioni materiali e immateriali OIC 10 - La redazione del rendiconto finanziario OIC 12 - Composizione e schemi del bilancio d'esercizio OIC 13 - Le rimanenze di magazzino OIC 14 - Disponibilità liquide OIC 15 - I crediti documenti dedicati alle specifiche aree e resa oggetto di documenti separati (es. le svalutazioni per perdite durevoli di valore delle immobilizzazioni materiali e immateriali, prima affrontate sia dall’OIC 16 che dall’OIC 24, ora disciplinate dal nuovo OIC 9, metodo del patrimonio netto, prima trattato, seppur con livelli di approfondimento e da punti di vista differenti, dai documenti OIC 20, OIC 21 e OIC 17 ora disciplinato dal solo OIC 17). D’altro canto, alcune fattispecie diverse, prima trattate nel medesimo principio sono state rese oggetto di documenti autonomi (si pensi ad esempio ai titoli di debito e alle partecipazioni, prima disciplinati entrambi dal documento OIC 20, ora oggetto di due principi contabili diversi o al rendiconto finanziario, la cui disciplina è stata stralciata dal OIC 12 e inserita nel nuovo OIC 10). OIC 16 - Le immobilizzazioni materiali OIC 17 - Il bilancio consolidato e il metodo del patrimonio netto OIC 18 - Ratei e risconti OIC 19 - I debiti OIC 20 - Titoli di debito OIC 21 - Partecipazioni e azioni proprie OIC 22 - Conti d'ordine OIC 23 - Lavori in corso su ordinazione OIC 25 - Il trattamento contabile delle imposte sul reddito OIC 26 - Operazioni, attività e passività in valuta estera OIC 28 - Il patrimonio netto OIC 29 - Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzioni di errori, eventi e operazioni straordinari, fatti intervenuti dopo la data di chiusura dell'esercizio OIC 31 - I fondi per rischi ed oneri e il trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato. I nuovi principi si applicano ai bilanci chiusi a partire dal 31 dicembre 2014; è tuttavia consentita un’applicazione anticipata. In linea generale, la struttura dei documenti è stata resa più sistematica ed uniforme. La disciplina di talune fattispecie, che nel precedente corpus di principi contabili era trattata in principi contabili diversi, documenti interpretativi e appendici di aggiornamento, è stata “concentrata” nei pertinenti documenti specifici. La trattazione di alcuni aspetti comuni a più “voci” di bilancio è stata stralciata dai Nel seguito sono riportate le principali novità contenute nei nuovi documenti, rispetto alle precedenti versioni dei principi contabili. OIC 9 - Svalutazioni per perdite durevoli di valore delle immobilizzazioni materiali e immateriali Il documento, dedicato alla disciplina del trattamento contabile e dell’informativa relativi alle perdite durevoli di valore delle immobilizzazioni materiali e immateriali, sostituisce le indicazioni precedentemente contenute negli OIC 16 e 24. Partendo dall’assunto che il valore di iscrizione in bilancio di un’immobilizzazione non può essere inferiore al suo valore recuperabile, il principio contabile fornisce innanzitutto alcune definizioni, tra cui: Perdita durevole di valore: è la “diminuzione di valore che rende il valore recuperabile di un’immobilizzazione, determinato in una prospettiva di lungo termine, inferiore rispetto al suo valore netto contabile”. Valore recuperabile: maggiore tra il valore d’uso e il valore equo (fair value), al netto dei costi di vendita (di un’attività o di un’unità generatrice di flussi di cassa). Capacità di ammortamento di un esercizio: “il margine economico che la gestione mette a disposizione per la copertura degli ammortamenti”. Unità generatrice di flussi di cassa (UGC): “il più piccolo gruppo identificabile di attività che include l’attività oggetto di valutazione e genera flussi finanziari in entrata che sono ampliamente indipendenti dai flussi finanziari generati da altre attività o gruppi di attività”. La definizione di “valore equo” (fair value) contenuta nell’OIC 9 è in linea con quella contenuta nel principio contabile internazionale IFRS 13 (fair value measurement), vale a dire “l’ammontare ottenibile dalla vendita di un’attività in una transazione ordinaria tra operatori di mercato alla data di valutazione”. Il principio chiarisce che, in presenza di indicatori di perdita di valore (sintomi, alcuni dei quali suggeriti dal principio, che inducono a sospettare che l’immobilizzazioni possa aver subito una perdita di valore), occorre stimare il valore recuperabile. Per la determinazione del valore recuperabile, il principio contabile propone un modello basato sull’attualizzazione dei flussi di cassa, in linea con l’approccio adottato a livello globale, dai principali standard setters. L’applicazione di tale modello deve essere modulata sulla base delle dimensioni della società, per evitare ai soggetti di piccole dimensioni il sostenimento di oneri sproporzionati rispetto ai benefici che deriverebbero dall’adozione di tecniche complesse. Con riferimento al valore d’uso, perciò, il principio prevede l’utilizzo di due diverse definizioni: valore d’uso come valore attuale dei flussi di cassa attesi dall’immobilizzazione (o dalla UGC), applicabile dalle società di maggiori dimensioni (vale a dire le società che superano i limiti che identificano le cosiddette large companies, ai sensi della direttiva contabile europea); valore d’uso come capacità di ammortamento, per le società di minori dimensioni. OIC 10 - La redazione del rendiconto finanziario Il nuovo principio contabile, che disciplina la redazione del rendiconto finanziario, sostituisce le disposizioni precedentemente contenute nel documento OIC 12. Data la sua valenza informativa, la redazione del rendiconto finanziario è raccomandata per tutte le tipologie di società. Rispetto alla precedente disciplina, le principali novità apportate dal documento sono le seguenti: La risorsa finanziaria presa a riferimento per la redazione del rendiconto è 2 Newsletter Legale - Fiscale Edizione Speciale 10 settembre 2014 rappresentata dalle disponibilità liquide: è stata eliminata la possibilità di redigere il rendiconto in termini di capitale circolante netto, in quanto considerata obsoleta, poco utilizzata e non in linea con la prassi contabile internazionale. Le definizioni di gestione reddituale, attività di investimento e attività di finanziamento sono state rimodulate. Sono inseriti il generale divieto di compensazioni tra flussi finanziari, alcune indicazioni circa l’aggiunta, il raggruppamento e la suddivisione dei flussi finanziari e alcune indicazioni in merito al rendiconto finanziario consolidato. Il nuovo principio specifica che: − Il flusso finanziario derivante dall’acquisizione di società controllate (nel bilancio consolidato) o di rami d’azienda (nel bilancio individuale) è presentato distintamente nell’attività di investimento, al netto delle disponibilità liquide acquisite o dismesse come parte dell’operazione. − I flussi finanziari connessi a strumenti ricavi nel conto economico è stata “inglobata” nel nuovo OIC 12 e il Documento Interpretativo n. 1 (“Classificazione dei costi e ricavi nel conto economico”, redatto nel 1998 al fine di rispondere all’esigenza di determinare la base imponibile dell’IRAP) eliminato in quanto ritenuto non più necessario. Sono state infine inserite le seguenti appendici: − Appendice A: richiamo di alcune norme dedicate ai consorzi (nuova) − Appendice B: Le semplificazioni previste per il bilancio in forma abbreviata (nuova) − Appendice C: informativa sugli strumenti finanziari partecipativi (prima contenuta nell’OIC 1) − Appendice D: operazioni di leasing finanziario e sale & lease-back (prima contenuta nell’OIC 1 e nella sua appendice di aggiornamento) − Appendice E: operazioni di compravendita con obbligo di retrocessione (ex OIC 1) finanziari derivati di copertura e ai relativi − Appendice F: informativa sull’attività di elementi coperti sono inclusi nella stessa direzione e coordinamento (ex OIC 1) categoria. − Appendice G: informativa sulle parti Gli interessi pagati e incassati devono correlate e accordi fuori bilancio (nuova) essere presentati distintamente fra i − Appendice H: motivazioni delle scelte flussi della gestione reddituale, “salvo operate nel principio contabile. particolari casi in cui essi si riferiscono direttamente a investimenti (attività di investimento) o finanziamenti (attività di Altre novità, rispetto alla previgente versione del principio contabile, sono: finanziamento)”. Ambito di applicazione: l’osservanza del Ragioni di comparabilità e semplificazione principio è raccomandata per le società di hanno determinato l’eliminazione di alcuni persone e le imprese individuali che svolgono trattamenti alternativi (il nuovo principio attività commerciale. contabile richiede infatti la presentazione distinta dei dividendi ricevuti e pagati, Classificazione e rappresentazioni delle rispettivamente nella gestione reddituale e voci negli schemi di stato patrimoniale e nell’attività di finanziamento e delle imposte conto economico: sono state inserite sul reddito nella gestione reddituale). ulteriori precisazioni, con riferimento in particolare alla suddivisione, al OIC 12 - Composizione e schemi del bilancio raggruppamento, all’aggiunta, all’adattamento d'esercizio e alla comparazione delle voci (rif. art. 2423-ter c.c.). Il principio contabile OIC 12 è stato oggetto di un Sempre in tema di classificazione, il riordino generale per consentire un suo miglior documento precisa che la classificazione coordinamento con altri OIC. degli elementi dell’attivo e del passivo che In particolare: ricadono sotto più voci dello schema di stato La disciplina del rendiconto finanziario è stata patrimoniale deve essere operata nella voce stralciata in quanto oggetto di uno specifico che il redattore del bilancio ritiene possa documento. essere più rilevante rispetto alle esigenze Sono state eliminate alcune appendici (ad conoscitive degli utilizzatori del bilancio, salvo i casi in cui i principi contabili non prevedano esempio, analisi dei movimenti delle poste un trattamento specifico. del PN, informativa per area geografica), in quanto o non più attuali o inserite in altri È stato rivisto il contenuto delle voci di principi contabili. conto economico alla luce degli La disciplina della classificazione dei costi e aggiornamenti subiti dai principi contabili OIC (ad esempio con riferimento alla classificazione degli accantonamenti ai fondi rischi ed oneri e ai relativi utilizzi). La definizione di attività straordinaria è stata chiarita precisando che “L’attività straordinaria include i proventi e gli oneri la cui fonte è estranea all’attività ordinaria della società. Sono considerati straordinari i proventi e gli oneri che derivano da a) eventi accidentali e infrequenti; e b) operazioni infrequenti che sono estranee all’attività ordinaria”. La materia è stata coordinata con l’OIC 29. Infine, con riguardo alla nota integrativa: − è stato specificato che le informazioni nella nota integrativa sono presentate secondo l’ordine in cui le relative voci sono indicate negli schemi di SP e CE; e − sono state fornite ulteriori precisazioni con riguardo all’informazione di cui all’art. 2427, n. 1 relativa ai criteri di valutazione adottati dalla società. OIC 13 - Le rimanenze di magazzino Le principali novità riguardanti la disciplina delle rimanenze di magazzino riguardano: La disciplina della capitalizzazione degli oneri finanziari, riformulata per renderla di più agevole comprensione e applicazione. In analogia a quanto previsto dall’OIC 16 per le immobilizzazioni materiali, è riconosciuta la possibilità di capitalizzare gli oneri finanziari, sia specifici che generici, in proporzione alla durata del periodo di fabbricazione, se questa è significativa. Il metodo di valutazione delle rimanenze “del prezzo al dettaglio”, di cui il documento fornisce una breve descrizione ed un esempio applicativo in appendice, nella prospettiva di rendere più chiara l’esposizione e i riferimenti presenti. Il trattamento contabile dei contributi in conto esercizio relativi all’acquisto di rimanenze. In particolare, si precisa che, ai fini della valutazione delle rimanenze, i contributi in conto esercizio ricevuti sono portati a riduzione del costo di acquisto dei materiali, così da sospendere i costi effettivamente sostenuti, ossia al netto dei contributi ricevuti. Si forniscono inoltre indicazioni sulla classificazione dei relativi importi nelle voci di conto economico. OIC 14 - Disponibilità liquide Nella nuova versione del principio contabile l’OIC ha introdotto una disciplina organica del 3 Newsletter Legale - Fiscale Edizione Speciale 10 settembre 2014 cash pooling. In particolare, il principio prevede che, ciascuna delle società partecipanti al cash poolig iscriva nel proprio bilancio la quota di pertinenza del saldo del conto corrente comune (classificandolo tra i crediti, o i debiti a seconda del caso, verso la società gestrice - controllata, collegata, controllante, ecc.). Nel bilancio della società che gestisce il fondo comune, la classificazione del saldo è simmetrica rispetto a quanto rilevato dalle altre partecipanti al cash pooling. OIC 15 - I crediti Le principali novità riguardanti i temi di dettaglio sono le seguenti: Sono stati forniti chiarimenti in ordine allo scorporo/attualizzazione dei crediti. E’ stato precisato che, in caso di vendita a rate con riserva di proprietà, il ricavo è iscritto alla data di consegna del bene (il mantenimento della proprietà, infatti, ha il solo scopo di garanzia mentre i rischi e i benefici connessi alla proprietà sono immediatamente trasferiti). Sono stati aggiunti chiarimenti in ordine ad alcuni aspetti del procedimento di valutazione collettiva dei crediti (classi omogenee) e ad alcuni altri aspetti specifici della svalutazione dei crediti (crediti assistiti da garanzie o assicurati). diverse dal cespite principale in cui sono inseriti; è stato chiarito che il processo di ammortamento deve essere interrotto qualora il valore residuo divenga almeno pari al valore contabile del cespite; infine, è stata eliminata la possibilità di sospendere l’ammortamento dei cespiti non utilizzati per lungo tempo. E’ stata rivista la disciplina della capitalizzazione degli oneri finanziari, prevedendo la possibilità di capitalizzarli in proporzione alla durata del periodo di fabbricazione, se significativo. Alla luce del nuovo principio contabile non è più possibile esimersi dallo scorporare il valore dei terreni da quello dei fabbricati che vi insistono. E’ stata, infatti, eliminata la previsione contenuta nella precedente versione del OIC 16 che permetteva di non procedere allo scorporo nei casi in cui il valore del terreno tenda a coincidere con il valore degli oneri previsti per il ripristino/ bonifica del sito. Presupposto della modifica è la considerazione che la rilevazione distinta del terreno e fondo ripristino/bonifica fornisca una migliore rappresentazione al lettore del bilancio. È stato chiarito che le immobilizzazioni materiali acquisite a titolo gratuito devono essere iscritte al presumibile valore di mercato, al lordo dei costi accessori. La novità di maggior rilievo riguarda sicuramente la cancellazione dei crediti, cui è dedicata una Infine, è stato precisato che le svalutazioni di sezione del nuovo principio contabile. immobilizzazioni precedentemente rivalutate devono essere imputate al conto economico, In particolare, è stato statuito il modello basato salvo specifiche disposizioni di legge. sul trasferimento dei rischi. La cancellazione dei crediti ceduti, infatti, è possibile solo in OIC 17 - Bilancio consolidato e metodo del presenza di operazioni che trasferiscano patrimonio netto sostanzialmente tutti i rischi inerenti al credito ceduto. Il nuovo OIC 17 affronta, in due sezioni distinte, la disciplina del bilancio consolidato (ex OIC 17) OIC 16 - Immobilizzazioni materiali e il tema della valutazione delle partecipazioni con il metodo del patrimonio netto (ex OIC 21). In tema di classificazione, nella nuova versione del principio è stata rivista la collocazione nello Di seguito sono riassunte le principali novità. schema di stato patrimoniale delle immobilizzazioni destinate alla vendita, Sezione “Bilancio consolidato” prevedendone l’iscrizione nell’attivo immobilizzato in un “di cui” della voce delle La disciplina delle differenze iniziali e immobilizzazioni a cui si riferisce. Sono stati successive da annullamento è stata inoltre forniti chiarimenti circa le circostanze riformulata per meglio allinearla alle norme di nelle quali tale riclassificazione deve essere legge; in particolare è stato chiarito che tale operata. differenza deve essere determinata confrontando il valore contabile della Le disposizioni in tema di svalutazione per partecipazione con la corrispondente frazione perdite durevoli di valore, ora oggetto dell’OIC 9, di patrimonio netto contabile della controllata sono state stralciate. (artt. 31 e 33 D.Lgs 127/91). La disciplina dell’ammortamento è stata E’ stato precisato che l’eliminazione delle ampliata: partecipazioni oggetto di consolidamento sono stati forniti ulteriori chiarimenti in tema di deve essere effettuata alla “data di ammortamento di componenti aventi vite utili acquisizione del controllo” in quanto tecnicamente più corretto ed in linea con la best practice. Il principio ammette tuttavia l’utilizzo della “data in cui l’impresa è inclusa per la prima volta nel consolidamento” stante l’esplicito richiamo a tale momento fatto dal primo comma dell’art. 33 del d.lgs. 127/1991. Sempre in tema di “primo consolidamento”, è stato precisato che le società che redigono per la prima volta il bilancio consolidato in quanto precedentemente ne erano esonerate eseguono il consolidamento sulla base dei valori contabili alla data del primo consolidamento. In tali casi, infatti potrebbe non essere disponibile documentazione adeguata ovvero tali valori potrebbero essere irrilevanti. Nel caso invece di subholding che redigono per la prima volta il consolidato, il principio raccomanda che il consolidato sia effettuato con riferimento alla data originaria di acquisto delle partecipazioni, in quanto tecnicamente più corretto. La necessaria documentazione dovrebbe, infatti, essere disponibile. Il nuovo OIC 17 precisa che la differenza positiva da annullamento, in mancanza dei requisiti per l’iscrizione sull’attivo della società acquisita (ipotesi di cattivo affare), è iscritta a riduzione della “Riserva da consolidamento”, fino a concorrenza del relativo importo e, per l’eccedenza, è imputata a conto economico nella gestione straordinaria (voce E21 “Oneri”). Il principio contiene chiarimenti in tema di classificazione in bilancio e modalità di utilizzo del “Fondo di consolidamento per rischi ed oneri futuri”. In particolare, il principio prevede che il fondo sia utilizzato negli esercizi successivi in maniera tale da riflettere le ipotesi sulle quali si era basata la sua stima all’atto dell’acquisto della partecipata. Il fondo deve essere utilizzato a prescindere dall’effettiva manifestazione delle perdite attese. L’utilizzo del fondo è rilevato, con separata evidenza, nei proventi straordinari. Precisazioni sono fornite dal principio in tema di trattamento contabile delle cessioni e acquisti di quote di partecipazioni successivamente all’acquisizione del controllo, che non modificano la situazione di controllo. (c.d. step-up/step-down). In particolare: − In caso di cessione di quote di partecipazione che non comportano la perdita del controllo, il nuovo OIC 17 precisa che la plusvalenza o minusvalenza derivante dall’operazione deve essere sempre imputata al conto economico consolidato (approccio ritenuto più in linea con la logica dell’approccio della teoria della parent, cui è ispirato il dettato del D. Lgs. 127/1991); 4 Newsletter Legale - Fiscale Edizione Speciale 10 settembre 2014 − Analogamente, in caso di acquisto di ulteriori quote di partecipazione, le “frazioni” incrementali di differenza da annullamento pagate vanno ad aggiungersi alla differenza originaria e devono essere trattate in maniera analoga. Perdita del controllo: il principio precisa che il deconsolidamento della partecipazione deve essere effettuato con riferimento alla data di cessione, così da evidenziare nel bilancio consolidato il contributo reddituale della partecipazione sino alla data di cessione. E’ tuttavia consentito de consolidare al partecipazione dall’inizio dell’esercizio (facendo riferimento ai valori alla data di chiusura dell’esercizio precedente) nel caso di difficoltà pratica a reperire, nei tempi dovuti e senza costi eccessivi, le informazioni riferite alla data di cessione. Leasing nel consolidato: il principio raccomanda la contabilizzazione del leasing con il metodo finanziario (soluzione tecnicamente da preferire), dando separata indicazione dei beni ricevuti in leasing nelle voci delle immobilizzazioni dell’attivo dello stato patrimoniale consolidato. E’ comunque ammesso contabilizzare le operazioni di leasing finanziario con il metodo patrimoniale, fornendo in nota integrativa le specifiche informazioni richieste dall’art. 2427 n. 22. Le nozioni di controllo e collegamento nonché di esonero ed esclusione dall’area di consolidamento sono state riformulate e semplificate. È stata razionalizzata e semplificata la parte relativa all’informativa ed è stata eliminata la disciplina contabile dei bilanci aggregati. Sezione“ Valutazione delle partecipazioni col metodo del patrimonio netto” Il nuovo OIC 17 precisa che la differenza iniziale tra patrimonio netto contabile della partecipata e costo di acquisto della partecipazione deve essere preferibilmente calcolata con riferimento ai valori alla “data di acquisizione”. Il principio ammette tuttavia l’utilizzo della “data dell’ultimo bilancio della partecipata” stante l’esplicito richiamo a tale momento da parte del primo comma dall’art. 2426 n. 4. gli altri soci della partecipata, a differenza del consolidato, non sono inclusi nel patrimonio della partecipante, e quindi le operazioni compiute con loro costituiscono a tutti gli effetti utili/perdite realizzati con terzi. È stato precisato il trattamento contabile dell’eccedenza di prezzo pagato per la partecipazione rispetto al valore delle attività acquisite, e quindi in presenza di un cattivo affare. Trattamento contabile delle operazioni sul capitale della partecipata che determinano una variazione della quota partecipativa del partecipante: al riguardo, il principio contabile precisa che ”la variazione di valore della partecipazione va iscritta alla stregua di un’operazione realizzativa effettuata con terzi che incrementa o riduce il valore della partecipazione.” Il trattamento contabile nel bilancio di esercizio di un cambiamento di criterio di valutazione, nel caso in cui la partecipante già consolidi la partecipata fin dalla sua acquisizione, è stato precisato. In particolare, l’OIC 17 afferma che “nel caso in cui la società possegga una partecipazione di controllo o collegamento valutata al costo ed intenda modificare il criterio di valutazione per adottare il metodo del patrimonio netto, ove rediga il bilancio consolidato, la partecipazione è iscritta al corrispondente valore risultante dal bilancio consolidato. Negli esercizi successivi, si valuterà secondo i principi generali del metodo del patrimonio netto”. Infine, è stata eliminata l’opzione, presente nella precedente versione del principio contabile, che consentiva di imputare i saldi di rivalutazione derivanti da fenomeni reddituali della partecipata valutata con il metodo del patrimonio netto secondo cosiddetto “metodo patrimoniale”. A partire dall’entrata in vigore del nuovo principio, perciò, non è più ammesso l’utilizzo del metodo patrimoniale. Il che significa che anche i dividendi percepiti dalla partecipante dopo l’entrata in vigore del principio sono rilevati in bilancio secondo quanto previsto dal presente principio indipendentemente dal metodo con cui erano stati precedentemente contabilizzati gli utili della partecipata presso la partecipante. Trattamento degli utili e delle perdite derivanti da operazioni tra partecipante e partecipata: il OIC 18 - Ratei e risconti principio contabile chiarisce che gli utili e le perdite non realizzati con i terzi devono Rispetto al precedente OIC 18: essere stornati solo in misura corrispondente Le condizioni per la rilevazione in bilancio dei alla frazione di capitale posseduto dalla ratei e risconti sono state precisate. partecipante. L’impostazione è, infatti, Sono stati chiariti i criteri di valutazione dei giudicata coerente con la logica propria del ratei e risconti e le poste di conto economico metodo del patrimonio netto (che intende interessate dalle rettifiche di valore. rappresentare la quota parte dei risultati della partecipata di pertinenza della partecipante); La richiesta di distinguere i ratei e risconti nello stato patrimoniale quando il loro ammontare è apprezzabile è stata eliminata, dal momento che tale distinzione deve essere comunque fornita in nota integrativa. Sono state aggiunte le regole per la contabilizzazione del maxicanone nell’ambito delle operazioni di leasing finanziario. OIC 19 - I debiti La nuova versione del principio contabile tratta esclusivamente la tematica dei debiti, la disciplina relativa ai fondi rischi ed oneri e al TFR è ora inclusa in uno specifica principio contabile (OIC 31 “Fondi per rischi ed oneri e Trattamento di Fine Rapporto”). Con riferimento ai temi di dettaglio, le principali novità rispetto al precedente OIC 19, sono: Debiti commerciali: è stata rivista la disciplina concernente lo scorporo degli interessi passivi impliciti nel costo di beni e/o servizi. Sono fornite ulteriori indicazioni circa il contenuto delle voci D3 Debiti verso soci per finanziamenti e D11 Debiti verso controllanti. Sono state introdotte regole specifiche in tema di trattamento contabile delle obbligazioni indicizzate, ai debiti soggetti a condizioni sospensiva e dei prestiti obbligazionari subordinati. Nel nuovo principio contabile è stata inoltre inserita la definizione di debito, specificando che i debiti sono passività di natura determinata ed esistenza certa, che rappresentano obbligazioni a pagare ammontari determinati di solito ad una data prestabilita. In merito alla classificazione, il documento precisa che, nel caso in cui la società violi una clausola contrattuale prevista per un debito a lungo termine entro la data di riferimento del bilancio, con la conseguenza che il debito diventa immediatamente esigibile, il debito deve essere classificato come esigibile entro l’esercizio successivo, a meno che tra la data di chiusura dell’esercizio e quella di formazione del bilancio, non intervengano nuovi accordi contrattuali che legittimano la classificazione come debito a lungo termine. OIC 20 - Titoli di debito Il nuovo principio è dedicato esclusivamente ai criteri per la rilevazione, classificazione, valutazione dei titoli di debito, nonché all’informativa da presentare nella nota integrativa con riferimento a tali titoli. E’ stata perciò stralciata dal principio la disciplina concernente le Partecipazioni, cui è dedicato il nuovo documento OIC 21. 5 Newsletter Legale - Fiscale Edizione Speciale 10 settembre 2014 Le principali novità concernenti i temi di dettaglio sono le seguenti: Riformulazione della disciplina sui cambiamenti di destinazione. E’ stato chiarito che le spese di cessione non devono concorrere alla determinazione della plus/minusvalenza. È stata riformulata la disciplina degli obblighi informativi, allo scopo di coordinarle con le previsioni dell’articolo 2427-bis c.c. in caso di mancato esercizio del diritto di opzione (il presupposto della nuova formulazione è che tale mancato esercizio costituisca solo un indicatore potenziale di perdita di valore). Introduzione della disciplina del trattamento contabile dei dividendi attribuiti sotto forma di azioni proprie, che non comportano la rilevazione di un provento. È stato chiarito che la distribuzione di dividendi da parte di una partecipata genera sempre proventi finanziari, cui può seguire la rilevazione di una perdita di valore. È stato chiarito che il driver per la classificazione dei titoli tra le immobilizzazioni o l’attivo circolante è costituito dal “management intent”, Infine, è stato chiarito che, come per gli altri titoli, vale a dire l’effettiva prospettiva di permanenza il driver per la classificazione delle partecipazioni in un determinato portafoglio. tra le immobilizzazioni o l’attivo circolante è costituito dal “management intent”, vale a dire Infine, sono state modificate le regole concernenti la classificazione dei componenti di l’effettiva prospettiva di permanenza in un determinato portafoglio. reddito derivanti dalla cessione di titoli immobilizzati (in particolare, non risulta più obbligatorio classificare nella sezione straordinaria del conto economico tali componenti). OIC 21 - Partecipazioni e azioni proprie Nell’ambito del generale riordino della disciplina, il principio contabile OIC 21 è dedicato esclusivamente alle partecipazioni e alle azioni proprie. Nel documento, infatti, sono state spostate e riscritte le previsioni precedentemente contenute nel “vecchio” OIC 20. E’ stata invece eliminata dal OIC 21 la disciplina relativa al metodo del patrimonio netto, che, nel nuovo corpus di principi contabili, è contenuta nel nuovo OIC 17 - Bilancio consolidato e metodo del patrimonio netto (documento per il momento non ancora definitivamente approvato). Le principali novità concernenti i temi di dettaglio sono: E’ stata riformulata la disciplina sui cambiamenti di destinazione. E’ stato chiarito che le spese di cessione non devono concorrere alla determinazione della plus/minusvalenza. Sono stati forniti chiarimenti in merito alle metodologie da utilizzare per la determinazione del costo. È stata riformulata la disciplina degli obblighi informativi, allo scopo di coordinarle con le previsioni dell’articolo 2427-bis c.c. Modifica del trattamento contabile dei diritti di opzione: in particolare, è stato eliminato l’obbligo di svalutazione della partecipazione OIC 22 - Conti d'ordine Le principali novità previste dal nuovo OIC 22 riguardano: L’aggiunta delle definizioni di garanzie prestate e ricevute, impegni, beni di terzi presso la società, beni della società presso terzi oltre che di garanzia personale e garanzia reale. La precisazione che (per evitare duplicazioni che nuocerebbero alla chiarezza del bilancio) non devono essere rappresentati nei conti d'ordine gli accadimenti che sono già oggetto di rilevazione nello stato patrimoniale, nel conto economico e/o nella nota integrativa. E’ il caso ad esempio dei beni della società presso terzi. La riformulazione della disciplina degli impegni con particolare riguardo agli impegni che non devono essere riportati nei conti d’ordine. In particolare, il principio precisa che devono essere iscritti nei conti d’ordine gli impegni che per loro natura e ammontare possono incidere in modo rilevante sulla situazione patrimoniale e finanziaria della società, e quindi la cui conoscenza sia utile per valutare tale situazione. OIC 23 - Lavori in corso su ordinazione Il principio contabile OIC 23 presenta diverse novità rispetto alla versione del 2005, in particolare: I paragrafi riguardanti le commesse in valuta estera, trattate nel nuovo OIC 26 “Operazioni, attività e passività in valuta estera”, sono stati eliminati. Sono state aggiunte alcune definizioni, tra cui: ricavi e costi di commessa, ricavo maturato, revisione prezzo, varianti, stato avanzamento lavori, incentivi. I requisiti necessari per l’applicazione del criterio della percentuale di completamento (esistenza di un contratto vincolante tra le parti, risultato della commessa stimato attendibilmente, diritto al corrispettivo che matura con ragionevole certezza con l’esecuzione dei lavori, non vi sono incertezze relative a condizioni contrattuali o fattori esterni che rendano dubbia la capacità dei contraenti di adempiere le proprie obbligazioni) sono stati definiti in modo puntuale. Nel caso di lavori in corso di durata infrannuale, è richiesta l’applicazione del criterio della percentuale di completamento quando sono soddisfatte le suddette condizioni; quando tali condizioni non sono soddisfatte, la valutazione dei lavori è effettuata secondo il criterio della commessa completata. Il principio chiarisce che, in presenza di commesse di breve termine, è possibile applicare o il criterio della commessa completata (in quanto non produce normalmente effettivi distorsivi) o il criterio della percentuale di completamento. La disciplina dell’iscrizione degli anticipi e acconti è stata riformulata, chiarendo che la momento della rilevazione iniziale sono iscritti nel passivo patrimoniale, mentre al momento della fatturazione definitiva dei lavori, essi sono stornati dal passivo con contropartita la rilevazione di un ricavo alla voce A.1 “ricavi delle vendite e delle prestazioni”. La rilevazione del ricavo è effettuata solo quando vi è la ragionevole certezza che il ricavo maturato sia definitivamente riconosciuto all’appaltatore quale corrispettivo del valore dei lavori eseguiti. Viceversa, fino a quando non vi è questa certezza, gli anticipi e gli acconti continuano ad essere rilevati tra le passività. Il nuovo OIC 23 prevede la rilevazione della perdita probabile per il completamento della commessa a riduzione del valore dei lavori in corso su ordinazione. Solo se la perdita è superiore a tale valore si iscrive un fondo rischi ed oneri. Rispetto alla versione precedente dell’OIC 13, è stata dunque eliminata l’alternativa di rilevare la perdita probabile al fondo rischi ed oneri anche quando la perdita è inferiore al valore dei lavori in corso. Sono state introdotte nuove indicazioni in tema di incentivi e richieste di corrispettivi aggiuntivi, prevedendone l’inclusione tra i ricavi di commessa se: a) sono formalmente accettati dal committente entro la data del bilancio; ovvero b) pur in assenza di una 6 Newsletter Legale - Fiscale Edizione Speciale 10 settembre 2014 formale accettazione, alla data del bilancio è altamente probabile che l’incentivo o la richiesta di corrispettivi aggiuntivi sia accettata sulla base delle più recenti informazioni e dell’esperienza storica. Trattamento contabile dei costi per l’acquisizione della commessa e dei costi pre-operativi: il nuovo principio prevede che, al verificarsi di determinate condizioni, essi siano inclusi tra i costi della commessa e concorrano pertanto a formare il valore dei lavori in corso. Non ne è invece più ammessa la capitalizzazione come immobilizzazioni immateriali. OIC 25 - Imposte sul reddito Le principali novità, rispetto alla precedente versione del principio contabile, sono le seguenti: I riferimenti al disinquinamento fiscale sono stati rimossi. E’ stata disciplinata in modo organico la rilevazione della fiscalità differita derivante da operazioni che hanno effetto sul conto economico e operazioni che non hanno effetto sul conto economico (ad es., operazioni straordinarie, rivalutazione di attività, riserve in sospensione di imposta). disciplinare il caso dell’affrancamento dei maggiori valori contabili delle attività e dell’avviamento derivanti da operazioni straordinarie, quando la decisione di avvalersi dell’affrancamento è presa con riferimento all’esercizio in cui avviene l’operazione straordinaria (ipotesi non prevista dal documento OIC interpretativo di legge n. 3 del 2009). In tema di affrancamento dell’avviamento, il nuovo principio ha inglobato il documento OIC interpretativo di legge n. 3. In tema di rivalutazione di attività, è stato disciplinato il trattamento contabile dell’imposta sostitutiva per il riallineamento dei valori civilistici e fiscali. Il documento interpretativo n. 2 del precedente OIC 25 (in tema di consolidato fiscale e trasparenza fiscale) è stato assorbito nel nuovo OIC 25. OIC 26 - Operazioni, attività e passività in valuta estera Anche l’OIC 26, rispetto alla precedente versione, è stato oggetto di significative modifiche che hanno riguardato in particolare: finanziarie, costituite da partecipazioni, rilevate al costo in valuta devono essere iscritte al tasso di cambio al momento del loro acquisto o a quello inferiore alla data di chiusura dell’esercizio se la riduzione debba giudicarsi durevole”). Tale interpretazione comporta che le poste aventi natura non monetaria, anche se classificate nel circolante (ad esempio magazzino e partecipazioni) sono iscritte al cambio storico al pari delle immobilizzazioni non monetarie. Per contro, data la loro natura monetaria, i titoli di debito devono essere iscritti al cambio corrente alla chiusura dell’esercizio, qualunque ne sia la classificazione (nelle immobilizzazioni finanziarie o nel circolante). Nel caso delle poste monetarie il principio richiede una separata evidenza nel conto economico della componente valutativa rispetto all’effetto cambio. Il principio non affronta le tematiche connesse agli strumenti finanziari derivati, in quanto saranno trattati nell’ambito di uno specifico principio contabile. La disciplina relativa alla conversione delle poste in valuta estera alla data del bilancio, ai E’ stato esplicitato che i fondi rischi ed oneri e i E’ stata aggiunta una parte dedicata alla sensi del disposto dell’art. 2426, numero conti d’ordine in valuta sono assimilabili a poste 8-bis; fiscalità differita che emerge in presenza di monetarie, in quanto comporteranno o potranno differenze tra il valore contabile di una I criteri di conversione da adottare per i fondi comportare in futuro uscite di natura finanziaria. partecipazione in società controllate, società rischi ed oneri, i conti d’ordine e i lavori in Di conseguenza i fondi rischi ed oneri e i conti collegate o in joint venture e il suo valore corso espressi in valuta estera; d’ordine in valuta vanno convertiti in bilancio al fiscale. La definizione dei criteri per la tasso di cambio a pronti alla data di chiusura La disciplina delle perdite fiscali riportabili a dell’esercizio. determinazione del costo degli strumenti nuovo è stata aggiornata in base alle recenti finanziari immobilizzati (costo specifico e/o modifiche legislative. Con riferimento ai lavori in corso su ordinazione criteri ex punto 10, art. 2426 c.c.). in valuta è stato precisato il criterio da utilizzare Con riguardo al calcolo delle imposte differite per la conversione, in relazione al criterio di e anticipate, il principio precisa che l’aliquota Ai fini della conversione delle poste in valuta valutazione previsto. In particolare: fiscale da utilizzare per il loro calcolo è quella l’OIC 26 segue un approccio basato sulla che si prevede sarà vigore nell’esercizio nel distinzione tra poste monetarie e poste non nel caso di adozione del criterio della quale le differenze temporanee si monetarie. commessa completata i ricavi ed il margine riverseranno, in base alla normativa fiscale della commessa sono riconosciuti soltanto vigente alla data di riferimento del bilancio. quando il contratto è completato. I lavori in Tale distinzione si base su un’interpretazione Fiscalità differita da operazioni che non corso iscritti nell’attivo rappresentano logico-sistematica dell’art. 2426 n. 8-bis secondo pertanto l’importo della rimanenza per opere hanno effetto sul conto economico: il principio cui si il primo periodo del comma 8-bis individua eseguite, ma non ancora completate, da chiarisce che non si procede alla rilevazione le poste non immobilizzate aventi natura valorizzare per un importo pari al costo di delle imposte differite e anticipate nel caso di: monetaria (“le attività e passività in valuta, ad produzione. Si tratta di costi rinviati al futuro a) rilevazione iniziale dell’avviamento e b) eccezione delle immobilizzazioni, devono essere (assimilabili alle rimanenze di magazzino) e rilevazione iniziale di un’attività o di una iscritte al tasso di cambio a pronti alla data di dunque di poste non monetarie che, come passività in un’operazione che non influenza chiusura dell’esercizio ed i relativi utili e perdite tali, sono iscritte al relativo cambio storico; direttamente né il risultato civilistico né il su cambi devono essere imputati al conto reddito imponibile e non è un’operazione economico e l’eventuale utile netto deve essere viceversa, il criterio della percentuale di straordinaria. Sono stati introdotti, inoltre, accantonato in apposita riserva non distribuibile completamento comporta la valutazione dei chiarimenti in merito allo stanziamento della fino al realizzo”), mentre il secondo periodo lavori in corso su ordinazione in base al fiscalità differita in caso di operazioni individua esclusivamente le poste immobilizzate corrispettivo contrattuale previsto. straordinarie. Diversamente dalla fattispecie precedente, si aventi natura non monetaria (“Le Nuove regole sono state introdotte per è in presenza di una valutazione dei lavori in immobilizzazioni materiali, immateriali e quelle 7 Newsletter Legale - Fiscale Edizione Speciale 10 settembre 2014 corso su ordinazione in misura corrispondente al ricavo maturato, assimilabile all’iscrizione di un credito e quindi, come tale, ad una posta monetaria. Conseguentemente i lavori in corso iscritti nell’attivo sono convertiti al cambio corrente alla data di chiusura dell’esercizio. Con riguardo ai tempi di dettaglio, le principali modifiche rispetto al precedente OIC 19 riguardano: L’iscrizione degli accantonamenti ai fondi rischi ed oneri: il principio chiarisce che gli accantonamenti in argomento sono iscritti tra le voci dell’attività gestionale (caratteristica, La versione aggiornata del principio contabile accessoria, finanziaria o straordinaria) OIC 29 presenta i seguenti elementi di novità: OIC 28 - Il patrimonio netto dovendo prevalere il criterio di classificazione La disciplina della determinazione degli effetti “per natura” dei costi. Ne consegue che gli del cambiamento di principio in maniera è accantonamenti per rischi ed oneri relativi L’esemplificazione in tema di riserve di stata riformulata in modo più puntuale, all’attività caratteristica e accessoria sono patrimonio netto iscrivibili nella voce A.VII limitando l’applicazione del metodo iscritti prioritariamente fra le voci della classe Altre riserve è stata aggiornata, eliminando il prospettico a specifici casi. B del conto economico diverse dalla voce B riferimento a fattispecie del tutto particolari, È stata rivista la disciplina della rilevazione 12 e dalla voce B 13. Gli accantonamenti per quali la riserva da condono fiscale e la riserva degli errori per garantirne uniformità di rischi ed oneri relativi all’attività finanziaria o per rinnovamento impianti e macchinario. trattamento; la distinzione tra “errori straordinaria, sono iscritti rispettivamente fra Il principio precisa che i versamenti in conto determinanti” ed “errori non determinanti” è le voci C ed E del conto economico. futuro aumento di capitale sono iscritti nel stata perciò rimossa. La disciplina dei requisiti per poter procedere patrimonio netto solo a condizione che non La trattazione degli eventi successivi alla data all’iscrizione di un fondo, che è stata ampliata siano restituibili. di bilancio è stata ampliata, con l’obiettivo di con l’obiettivo di renderla di più agevole È stato sistematizzato e concentrato in un trattare in maniera più esaustiva i possibili comprensione. unico punto il tema della rilevazione iniziale effetti di tali eventi sulla continuità aziendale. L’eliminazione dell’indicazione che delle riserve, così da fornire una disciplina ammetteva l’attualizzazione dei fondi per organica del tema. OIC 31 - Fondi per rischi ed oneri e oneri per tener conto del fenomeno inflattivo. È stato precisato che la rinuncia al credito da trattamento di fine rapporto L’introduzione di nuove disposizioni in merito: parte del socio - che costituisce un atto alla rilevazione dei fondi per resi su prodotti e formale nella prospettiva del rafforzamento dei fondi recupero ambientale, all’utilizzo dei Nel quadro della revisione complessiva del patrimoniale della società - è trattata fondi e al trattamento dei fondi eccedenti. corpus dei principi contabili nazionali, l’OIC ha contabilmente alla stregua di un apporto di elaborato un apposito principio - l’OIC 31 patrimonio. Pertanto, la rinuncia dei soci al L’aggiornamento delle disposizioni riguardanti diritto alla restituzione trasforma il debito della dedicato ai fondi per rischi ed oneri e al TFR. Le il trattamento contabile del TFR per tener indicazioni contenute nell’OIC 31 sostituiscono società in una posta di patrimonio netto conto delle modifiche introdotte con la legge quelle previste dal precedente OIC 19. avente natura di riserva di capitale. 296/2006. OIC 29 - Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, eventi e operazioni straordinari, fatti intervenuti dopo la data di chiusura dell'esercizio 8 Newsletter Legale - Fiscale Edizione Speciale 10 settembre 2014 Contatti Crowe Horwath - Studio Associato Servizi Professionali Integrati Milano - Sede legale Via della Moscova, 3 20121 Milano Tel. +39 02.80673.1 Fax +39 02.89010836 Crowe Horwath - Studio Associato Servizi Professionali Integrati è tra i principali studi professionali del panorama italiano nel campo della consulenza fiscale, legale e di diritto del lavoro. Con oltre 150 professionisti e sedi a Milano, Roma, Torino e Venezia, lo Studio offre consulenza professionale di elevato livello, integrando esperienze diversificate con specializzazioni di settore. La strategia dello Studio è di puntare ai massimi standard di specializzazione nei vari ambiti del diritto, mantenendo salde le logiche del lavoro di squadra e dell'interdisciplinarietà tra professionisti. Tale approccio consente di offrire risposte tempestive alla clientela, mirate alla soluzione dei problemi specifici nel contesto generale di riferimento. Lo Studio è member firm di Crowe Horwath International - Network internazionale fra i global top 10 - e partner privilegiato di FIS-Antex, attivo nella fornitura di servizi di outsourcing in ambito Finance & Administration e Human Resources. email: info@crowehorwath.it Roma Via Barberini, 47 00187 Roma Tel. +39 06.697757.1 Fax +39 06.69775720 Torino Corso Matteotti, 17 10121 Torino Tel. +39 011.5119166 Fax +39 011.4407792 Venezia Viale Ancona, 26 30172 Mestre (VE) Tel. +39 041.290571.1 Fax +39 041.290577 Crowe Horwath International Crowe Horwath International, tra le top 10 global accounting firm, è un Network internazionale che include più di 167 Società indipendenti, attive nel campo dei servizi contabili e di consulenza, con la collaborazione di più di 28.000 risorse tra professionisti e staff dislocati in 650 uffici in più di 109 Paesi nel mondo. Crowe Horwath International è caratterizzato da un elevato livello di servizio, da una forte integrazione tra i servizi offerti e da un insieme di valori fondamentali comuni che ne orientano le decisioni. Ogni "Member firm" è leader nel proprio mercato nazionale grazie alla collaborazione di professionisti che, con un’approfondita conoscenza della normativa e dei costumi locali, supportano le aziende che vogliono investire nei loro mercati. Newsletter Legale - Fiscale Registrazione n. 343 del 17 luglio 2009 - presso il Tribunale di Milano www.crowehorwath.net/it © Produzione riservata - vietata la copia 9
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