News Flash - PricewaterhouseCoopers China

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China Tax and Business Advisory
2012 年 5 月第 13 号
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企業所得税の損金計算に係る取扱い
の一部緩和
2008 年 1 月 1 日に「企業所得税法」が施行されて
以来、一部の企業所得税の損金計算に関する地方
税務局による解釈と実務には一貫性が見られませ
んでした。そのような一貫性の欠如は納税者、ないし
所管税務局にまで処理上の不安定性をもたらしまし
た。先日、国家税務総局（「SAT」）は、長らく未解決
状態だった損金計算の問題の明確化と、地方の実
務の統一を図るため公告[2012] 第 15 号（「15 号公
告」）を公布しました。SAT は 15 号公告の公布にあ
わせ、そのウェブサイト上で 15 号公告に係る解釈と
理由を掲載しました（「SAT 解釈」）。
本号ニュースフラッシュでは、15 号公告の重要ポイ
ントについて解説し、私どもの見解をご紹介いたしま
す。
代理業に従事する企業の運営コスト
15 号公告は代理業務（証券代理、先物代理、保険
代理等）に従事し、コミッションと手数料を主要営業
収益とする企業（「代理業企業」）に生じた運営コスト
（コミッションおよび手数料を含む）の実際発生額全
額を、限度額なしに企業所得税について損金計算す
ることを可能にするものです。
PwC の所見

15 号公告の公布以前、コミッション手数料支出の損金計算は、財政部と SAT が発布した財税[2009]第 29 号通
達（「29 号通達」）に定める取扱いに従う必要がありました。29 号通達はコミッションおよび手数料を期間費用と
みなし、代理業企業については拘束的な性格の損金計算限度額を設けていました1。しかし 15 号公告は代理業
企業に発生したコミッションおよび手数料についてより柔軟な取扱いを定めており、当該費用の全額について損
金計算を認めています。この規定は代理業企業にとって正しく朗報といえるでしょう。

15 号公告に係る「SAT 解釈」によれば、今回の新解釈導入の理由はそのようなコミッションおよび手数料を売上
原価として扱うべきか、期間費用として扱うべきかを巡って納税者と一部税務局との間で争いが生じていたことに
あります。15 号公告では、代理業企業の当該費用は企業所得税の処理に際し売上原価として取扱い、よって損
金計算限度額は適用されないとしています。

15 号公告は今回の緩和された取扱いの適用を受ける代理業の業種例として、証券代理、先物代理、保険代理し
か挙げていません。以上の特定業種以外の企業が 15 号公告による取扱いの恩恵を受けられるか否かは依然明
確ではありません。
電気通信企業のコミッションおよび手数料支出
15 号公告は電気通信企業が仲介業者、代行業者に対して支払ったコミッションおよび手数料は当期の収益総額の
5%を限度として実際額を損金計算することできると定めています。
PwC の所見
29 号通達によれば電気通信企業は契約に定める収益金額の 5%に当たる限度額までしかコミッションおよび手数料
を損金計算することができませんでした。しかし 15 号公告ではより柔軟な取扱いが定められており、限度額の基準は
契約に定める収益金額から企業の当期収益総額に拡大されています。
開業準備費
15 号公告では企業の開業準備期間の以下の支出は企業開業準備費に計上し、企業所得税関連規定に基づいて損
金計算または償却することができるとしています。

交際接待費の実際支払額の 60%

広告費および業務宣伝費の実際支払額全額
PwC の所見

「企業所得税法実施条例」は交際接待費2、広告費および業務宣伝費3についてそれぞれ損金計算限度額を設け
ています。15 号公告は企業の開業準備期間に発生した交際接待費、ならびに広告費および業務宣伝費の損金
計算限度額（適用される場合）について明らかにしています。「企業所得税法実施条例」に定める交際接待費に
係る 60%の損金計算限度額は継続適用されますが、交際接待費、広告費および業務宣伝費に係るその他の限
度額は当該開業準備支出の損金計算には適用されないようです。この理解は SAT 解釈でも確認されています。

先行する二つの SAT 通達4によれば、開業準備費は開業初年度における一回限りの損金計算として、または企
業の操業開始後の長期前払費用として損金計算することができます。開業準備期間に発生した交際接待費、広
1
2
3
4
財税[2009]29 号は、保険企業に発生したコミッションおよび手数料は、正味収入保険料の 15%（財産保険業）又は 10%（生命保険業）を限度として損
金算入可能とする一方で、その他の企業（代理業等）に発生した場合、契約に定める収益金額の 5%を限度として控除することができるとしています。
「企業所得税法実施条例」第 43 条によれば、企業に発生した交際接待費であって企業の生産および経営活動に関連するものは、その発生額の 60%
を損金算入可能ですが、当期販売（営業）収入の 0.5%を超えることはできません。
「企業所得税法実施条例」第 44 条によれば、企業に発生した費用であって、条件に合致する広告費および業務宣伝費に係るものは、国務院財政税務
主管部門に別段の定めある場合を除き、当期販売（営業）収入の 15%まで損金算入可能です。15%を超える部分については、以後の納税年度に繰越
して損金算入することが認められます。
国税函 [2009] 第 98 号（「98 号通達」）および国税函 [2010] 第 79 号（「79 号通達」）
News Flash – China Tax and Business Advisory
2
告費および業務宣伝費の損金計算時点も、二つの SAT 通達に規定する開業準備費の損金計算時点に従いま
す。
その他の明確化
上記に加えて 15 号公告は企業所得税の損金計算につき以下のように明確化し、または重ねて説明を行っています。
 季節労働者、臨時労働者、実習生の雇用、退職者再雇用、外部派遣社員受入れについて実際に発生した費用は、
賃金給与支出および従業員福利費支出に分けて損金計算を行う必要があります。当該賃金給与支出は各種雇
用関連費用に係る損金計算限度額を計算する際の基準値として企業の賃金給与総額に算入し、全額損金計算に
含めることができますが、従業員福利支出は従来の上限額が適用されます。
 企業の資金調達活動で発生した合理的な費用、例えば債券発行、借入、歩積み預金等は、企業所得税の処理上、
以下のように取り扱います。
 資本化の要件に合致するものは資産の取得原価に算入して資本化されます。
 その他については、財務費用として実際発生額を損金計算します。
 過年度の控除可能な支出であって損金として申告されていないものは、企業が所管税務局に対して個別に申告と
説明を行った後、遡及的にその発生年度の損金として計算することができますが、当該申告は 5 年を超えて遡及
することはできません。
 中国財務会計制度に従って既に認識された支出は、損金計算に関し別段の定めがない限り、「企業所得税法」お
よび関連税務法規に定める損金計算の範囲および限度額を超えないならば、企業所得の損金計算が認められま
す5。なおこれは「企業所得税法」に関連規定がない場合、企業は財務会計処理の規定に従って損金計算を行うこ
とができると解釈することが可能です。この明確化は、企業所得税法改革の目標の一つを具体化するものであり、
すなわち税務と会計との差異を縮めるものであるため、広く歓迎されるものと思われます。
結論
15 号公告は 2011 年度以降の企業所得税申告に適用されます。15 号公告に示された明確化と取扱いは一部の納税
者の 2011 年度企業所得税申告時に採用する税務ポジションに影響を与えるでしょう。15 号公告は発行日が 2012
年 4 月 23 日となっていますが、残念ながら 5 月上旬まで正式に公布されなかったため、しかも 2011 年度企業所得
税納税申告は期日が 5 月 31 日、または一部地域ではそれよりも早いことから、納税者には調整する時間があまり残
されていません。とはいえ、企業は必要に応じ所管税務局と話し合い、15 号公告に定める最新の取扱いを正確に反
映すべく調整を行う機会を得ることをお勧めいたします。
「企業所得税法」の施行以来、SAT が企業所得税に係る様々な問題について明確にする努力を継続してきたというこ
とは喜ばしいことです6。しかし、税務局の場所やレベルによって実務上の取扱いがまちまちであったり、はては解釈
が互いに矛盾するという、不明瞭な部分がまだ残されています。SAT は今後もこうした努力を継続して矛盾を解消し、
納税者が企業所得税関連法規を十分に遵守することができるようにするため、さらなる明確化を行っていくことが望ま
れます。
5
6
「企業所得税法」第 21 条は、課税所得額を計算するに際し、企業の財務会計処理方法と、税法、行政法規規定とが一致しない場合、税法、行政法規
規定に従って計算すると定めています。
SAT は 15 号公告の公布以前に、国税函[2010]第 79 号、国税函[2011]第 34 号等、企業所得税に係る様々な問題について解釈を示した一連の税務
関連通達を発布しています。
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3
本ニュースフラッシュでは、中国とは中華人民共和国を指しますが、香港特別行政区、マカオ特別行政区、台湾は含まれません。
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スフラッシュの内容は 2012 年 5 月 22 日時点に編集されたものでありその時点の法律および情報に基づいております。なお日本語版は英語版を基にし
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May 2012 Issue 13
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More lenient treatments for
certain Corporate Income Tax
deduction issues
We noticed that since the Corporate Income Tax
(“CIT”) Law came into effect on 1 January 2008,
there have been inconsistent interpretations and
practices for certain CIT deduction issues at the
local-level tax bureaus. Such inconsistency has
caused uncertainty to taxpayers and even their
in-charge tax bureaus. Recently the State
Administration of Taxation (“SAT”) released
Public Notice [2012] No. 15 (“Notice 15”), aiming
to clarify certain long-outstanding CIT deduction
issues and standardize the local implementations.
Along with the release of Notice 15, the SAT also
posted an article on its website providing the
explanation and rationale behind Notice 15
(“SAT’s Explanation”).
In this issue of News Flash, we would like to
share the salient points of Notice 15 and our
observations.
Operating cost of enterprises
engaging in agency services
Notice 15 now allows operating costs (including
commissions and handling charges) incurred by
enterprises engaging in agency services whose
main operating income are commissions and
handling charges (e.g. securities, futures,
insurance agents) ( “agency service enterprises”)
to be deductible in full on an actual basis for CIT
purpose without limiting the deduction with a
cap.
PwC Observations

Before Notice 15, the deduction of commissions and handling charges should follow the CIT treatment
provided by a previous Ministry of Finance / SAT circular Caishui [2009] No. 29 (“Circular 29”) which
treated such charges as period cost and imposed a restrictive deduction cap for agency service enterprises1.
It appears that Notice 15 provides a more lenient treatment for commissions and handling charges
incurred by agency service enterprises and allows a full deduction of such costs incurred. This
clarification is certainly very welcome by the agency industries.

According to the SAT’s Explanation on Notice 15, the rationale to introduce this new interpretation is that
there have been disputes between taxpayers and some tax bureaus on whether such commissions and
handling charges should be treated as cost of sales or period cost. Notice 15 now clarifies that such
expenses of “agency services enterprises” should be treated as cost of sales for CIT purpose and thus not
subject to the deduction cap.

Notice 15 only addresses a few agency industry sectors as examples, namely securities, futures, insurance
agents, that should be eligible for this lenient treatment. It is still not certain whether companies other
than these specified sectors would be allowed to enjoy the favourable treatment under Notice 15.
Commissions and handling charges paid by telecom enterprises
Notice 15 stipulates that actual commissions and handling charges paid by telecom enterprises to their agents
are now deductible for CIT purpose subject to a cap of 5% of the enterprise’s total gross revenue for the
current year.
PwC observations
According to Circular 29, telecom enterprises were allowed to deduct commissions and handling charges only
up to 5% cap of the contract amount. Now Notice 15 provides a more lenient treatment by expanding the
deduction cap to be based on the enterprise’s total gross revenue for the year rather than the contract amount.
Pre-operating expenses
Notice 15 clarifies that the following expenses incurred during the pre-operating period of an enterprise can
be included as pre-operating expenses and then to be depreciated / deducted for CIT purpose according to the
relevant CIT regulations:

60% of business entertainment expenses; and

all advertising and business promotion expenses.
PwC observations

1
2
3
The CIT Detailed Implementation Rules (“DIR”) sets out the deduction caps for business entertainment2,
advertising and business promotion expenses3 respectively. Notice 15 now clarifies the deduction cap (if
any) for business entertainment, advertising and business promotion expenses incurred during the preCaishui [2009] No. 29 stipulates that commissions and handling charges incurred by insurance enterprises are deductible subject to a cap of
15% (for property insurance) or 10% (for life insurance) of net insurance premium, whereas those incurred by other agency enterprises are
deductible subject to a cap of 5% of the income specified in the relevant contracts.
According to Article 43 of the DIR, for business entertainment expenses that are incurred by an Enterprise and related to its production and
business operation activities, 60% of the incurred amount shall be deductible but the deduction shall not exceed 0.5% of the sales (business)
income of that year.
According to Article 44 of the DIR, expenditures incurred by an Enterprise for qualified advertising expenses and business promotion
expenses are allowed to be deductible up to 15% of the sales (business) income of that year unless otherwise prescribed by the in-charge
finance and tax departments of the State Council. Any excess amount is allowed to be carried forward and deductible in the following tax
years.
News Flash – China Tax and Business Advisory
2
operating period of an enterprise. It appears that, other than the 60% deduction limitation on business
entertainment expenses, the other caps on business entertainment expenses and advertising and business
promotion expenses specified in the DIR would not apply to such pre-operating expenses. This
understanding is confirmed in the SAT’s Explanation.

According to two previous SAT circulars4, pre-operating expenses may be deductible, either as a one-off
deduction in the first year of operation or as long-term deferred expenses, after the enterprise starts to
operate. The business entertainment, advertising and business promotion expenses incurred during the
pre-operating period should also follow the timing of deduction for pre-operating expenses provided by
both SAT circulars.
Other clarifications
In addition to the above, Notice 15 also clarifies or reiterates the following CIT deduction issues:
 Actual expenses incurred for the employment of seasonal or temporary workers, interns,
retired workers and labour dispatching workers are required to be booked into salaries and welfare
expenses separately for CIT purpose. Such salaries expenses can be included in the total salary of the
enterprise as the basis for calculation of the respective deduction caps on employment related expenses for
CIT purposes.
 Reasonable expenses incurred in financing activities, such as debt issuance, loan and insurance
deposit shall be treated as follows for CIT purpose:
 Those that meet capitalisation conditions should be capitalised as costs of assets;
 The rest should be recognised as financial expenses and deductible on an actual basis.
 Deductible expenses which should have been claimed but not claimed in prior years are
allowed to be deducted in the year when they were incurred after the enterprise files a special application
with the in-charge tax authorities. However, the retrospective claim cannot go beyond 5 years.
 Expenses recognized according to the China Accounting Standards are deductible for CIT
purpose5 as far as there are no special tax deduction restrictions, such as scope or cap prescribed in the CIT
regulations. It may be interpreted as where the CIT law is silent on the tax treatment for certain expenses,
the accounting treatment should be followed for deduction of the relevant expenses. It must be a welcome
clarification as it reinforces one of the objectives of the CIT Law reform being closing the gap between
accounting and tax differences.
Conclusion
Notice 15 is applicable to annual CIT filing for year 2011 and afterwards. The clarifications and treatments
reflected in Notice 15 would have impact to the positions to be adopted in the 2011 annual CIT filings of some
taxpayers. Unfortunately, with an issuance date of 23 April 2012 but not released until early May, it will leave
very little passage of time to these taxpayers to adjust their 2011 annual filing which will shortly be due on 31
May or even earlier in some localities. Nevertheless, we would still encourage these companies to engage
dialogues with their in-charge tax bureaus, if necessary, to solicit any chance to make adjustments to
accurately reflect the latest treatments provided in Notice 15.
We are glad to see that the SAT has made continuous efforts in clarifying various CIT issues ever since the
enforcement of CIT Law6. However, there still remain unclear areas in terms of inconsistent practices or even
controversial interpretations at different locations and different levels. We hope the SAT could keep this
momentum and provide further clarifications to eliminate inconsistency and help taxpayers to fully comply
with CIT regulations.
4
5
6
Guoshuihan [2009] No.98 (“Circular 98”) and Guoshuihan [2010] No.79 (“Circular 79”)
Article 21 of the CIT Law states that where the corporate financial and accounting treatments are different from the tax laws and
administrative regulations, the calculation of taxable income should follow the tax laws and administrative regulations.
Before Notice 15, the SAT has issued a number of tax circulars providing interpretation on various CIT issues, e.g. Guoshuihan [2010] No. 79,
Guoshuihan [2011] No.34.
News Flash – China Tax and Business Advisory
3
In the context of this News Flash, China, Mainland China or the PRC refers to the People’s Republic of China but excludes Hong Kong Special Administrative Region,
Macao Special Administrative Region and Taiwan Region.
The information contained in this publication is for general guidance on matters of interest only and is not meant to be comprehensive. The application and impact
of laws can vary widely based on the specific facts involved. Before taking any action, please ensure that you obtain advice specific to your circumstances from your
usual PricewaterhouseCoopers client service team or your other tax advisers. The materials contained in this publication were assembled on May 22 2012 and were
based on the law enforceable and information available at that time.
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Tel: +86 (21) 2323 2772
stacy.kwok@cn.pwc.com
Southern Region
Jacky Chu
Tel: +852 2289 5509
jacky.chu@hk.pwc.com
Beijing
Edward Shum
Tel: +86 (10) 6533 2866
edward.shum@cn.pwc.com
Chongqing
Robert Li
Tel: +86 (23) 6393 7888
robert.li@cn.pwc.com
Dalian
Rex Chan
Tel: +86 (411) 8379 1888
rex.c.chan@cn.pwc.com
Guangzhou
Daisy Kwun
Tel: +86 (20) 3819 2338
daisy.kwun@cn.pwc.com
Hong Kong
Charles Lee
Tel: +852 2289 8899
charles.lee@cn.pwc.com
Macao
Pat Wong
Tel: +853 8799 5122
pat.lk.wong@hk.pwc.com
Nanjing
Jane Wang
Tel: +86 (25) 6608 6288
jane.y.wang@cn.pwc.com
Ningbo
Ray Zhu
Tel: +86 (21) 2323 3071
ray.zhu@cn.pwc.com
Qingdao
Steven Wong
Tel: +86 (532) 8089 1888
steven.wong@cn.pwc.com
Shanghai
Peter Ng
Tel: +86 (21) 2323 1828
peter.ng@cn.pwc.com
Shenzhen
Charles Lee
Tel: +86 (755) 8261 8899
charles.lee@cn.pwc.com
Singapore
Lennon Lee
Tel: +65 6236 3728
lennon.kl.lee@sg.pwc.com
Suzhou
Linjun Shen
Tel: +86 (512) 6273 1888
linjun.shen@cn.pwc.com
Taiwan
Steven Go
Tel: +886 (2) 27296666
steven.go@tw.pwc.com
Tianjin
Kelvin Lee
Tel: +86 (22) 2318 3068
kelvin.lee@cn.pwc.com
Xiamen
Charles Lee
Tel: +86 (592) 210 7888
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Xian
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