SVEUČILIŠTE JURJA DOBRILE U PULI Odjel za ekonomiju i turizam „Dr. Mijo Mirković“ Kristina Rajković POREZNI SUSTAV I UTJECAJ POREZNOG SUSTAVA NA MALO I SREDNJE PODUZETNIŠTVO DIPLOMSKI RAD Pula, 2012.g. Sveučilište Jurja Dobrile u Puli Odjel za ekonomiju i turizam „Dr. Mijo Mirković“ Kristina Rajković POREZNI SUSTAV I UTJECAJ POREZNOG SUSTAVA NA MALO I SREDNJE PODUZETNIŠTVO DIPLOMSKI RAD Matični broj: 20711, izvanredni student Smjer: Turizam, VI stupanj Kolegij: Uvod u ekonomiju Mentor: prof.dr.sc. Marinko Škare Pula, listopad 2012. godina SADRŽAJ UVOD .............................................................................................................................................. 4 DEFINICIJA, KARAKTERISTIKE I CILJEVI OPREZIVANJA.................................................. 2 1. POREZNI SUSTAV I KARAKTERISTIKE - općenito............................................................ 4 2.1. HRVATSKI POREZNI SUSTAV ........................................................................................ 5 2.2. PDV I STOPE POREZA NA DODANU VRIJEDNOST..................................................... 8 2.3. POSEBNI POREZ NA PROMET......................................................................................... 9 2.4. OPOREZIVANJE DOBITI ................................................................................................. 13 2.5. OPOREZIVANJE DOHOTKA........................................................................................... 14 2.6. OPOREZIVANJE IMOVINE ............................................................................................. 15 2.7. DOPRINOSI........................................................................................................................ 17 3. UTJECAJ POREZNOG SUSTAVA NA MALO I SREDNJE PODUZETNIŠTVO.............. 19 3.1. DEFINICIJA MALOG I SREDNJEG PODUZETNIŠTVA............................................... 19 3.2. UTJECAJ POREZNOG SUSTAVA NA MALO I SREDNJE PODUZETNIŠTVO ......... 21 3.3. POREZNO OPTEREĆENJE OBVEZNIKA PLAĆANJA POREZA NA DOHODAK .... 21 3.4. POREZNO OPTEREĆENJE OBVEZNIKA PLAĆANJA POREZA NA DOBIT ............ 24 4. GOSPODARSKA KRIZA I NJEZIN UTJECAJ NA GOSPODARSTVO ............................. 27 4.1. POSLJEDICE OBJAVE LISTE DUŽNIKA....................................................................... 29 ZAKLJUČAK ................................................................................................................................ 31 LITERATURA............................................................................................................................... 32 POPIS TABLICA........................................................................................................................... 34 UVOD Porezni sustav svake zemlje ovisi o cjelokupnom gospodarskom, političkom i socijalnom sustavu. Troškovi poreznih obveznika su, dakle, svi oni troškovi koje su ostvarili porezni obveznici u udovoljavanju zahtjevima poreznog zakonodavstva i poreznih vlasti, uz iznose stvarno plaćenog poreza. Konkretno, građani - nepoduzetnici (fizičke osobe) kao obveznici poreza na dohodak podnose odnosno mogu podnositi poreznu prijavu. Mnogo su veći troškovi koje imaju poduzetnici, jer oni osim vlastitih poreza preuzimaju i poreze svojih posloprimaca (poreze na dohodak od nesamostalnog rada, doprinose, dio poreza na dohodak samostalne djelatnosti - honorari i sl.). Porezni sustav u Hrvatskoj treba biti ustrojen tako da potiče razvoj malog i srednjeg poduzetništva. No, porezno opterećenje nerijetko djeluje restriktivno, pogotovo u segmentu malog poduzetništva. Svrha diplomskog rada je analizirati porezni sustav Republike Hrvatske i njegov utjecaj na razvoj malog i srednjeg poduzetništva, koje je ujedno i pokretačka snaga hrvatskog gospodarstva. Cilj je dati ocjenu o efikasnosti poreznog sustava i prijedloge za njegovu reformu, a sve u cilju poticanja poduzetništva. Autorica je prilikom izrade rada konzultirala stručnu literaturu. Znanstvene metode korištene pri izradi diplomskog rada navedene su u nastavku: metoda analize, metoda kompilacije, metoda sinteze, metoda deskripcije te metoda indukcije. Rad se pored uvoda i zaključka sastoji od četiri cjeline. U prvom poglavlju se daje definicija i karakteristike poreza te ciljevi oporezivanja. Nadalje u drugom dijelu se definira porezni sustav i analizira Hrvatski porezni sustav, te najznačajniji fiskalni oblici zahvaćanja poslovnih subjekata. Treći je dio posvećen proučavanju utjecaja na malo i srednje poduzetništvo. Posebno su izneseni aspekti oporezivanja obveznika poreza na dohodak i obveznika poreza na dobit. U četvrtom dijelu govori se o utjecaju gospodarske krize na poduzetnike i mjerama koje omogućavanju reprogramiranje poreznog duga.U zaključku su izneseni autoričini stavovi o temi. DEFINICIJA, KARAKTERISTIKE I CILJEVI OPREZIVANJA 1.1. Definicija poreza Porezi su obvezna davanja koja bez izravne i trenutačne protuusluge država uzima od osoba i poduzeća da bi pomoću prikupljenog novca financirala javne rashode. Drugim riječima, svi moraju plaćati dio svojih prihoda državi da bi ona za uzvrat osigurala javne usluge kao što su obrazovanje, zdravstvena zaštita, javna sigurnost, briga za starije i siromašne članove društva i sl. Porezi su osnovni financijski instrumenti prikupljanja prihoda kojima suvremene države podmiruju rashode iz svoje nadležnosti, neovisno o tome podmiruju li se ti rashodi u industrijski visokorazvijenim zemljama ili u zemljama u kojima je osnovna gospodarska grana poljoprivreda, radi li se o državama u kojima dohodak po stanovniku premašuje iznos od nekoliko desetaka tisuća dolara ili pak ne dostiže visinu od nekoliko tisuća dolara, radi li se o unitarnim ili složenim državama, prelazi li broj stanovnika nekoliko desetaka milijuna ili iznosi samo nekoliko milijuna, zauzima li vanjskotrgovinska razmjena važno mjesto u gospodarskom životu ili ne itd. 1 Porez je prisilni doprinos gospodarskih jedinica, dijelom za pokriće zajedničkih državnih potreba i javnih izdataka, a dijelom služi za drugačiju raspodjelu nacionalnog dohotka. Wagner Porez je dio imetka koji svaki građanin daje državi da drugi dio može sigurno posjedovati. Montesquieu Porezi su prisilno davanje bez konkretne odnosno posebne protuusluge onog kome to davanje pripada. Wittmann Porezi su prisilno plaćanje državi za koje se ne dobiva protunaknada. Porez može biti razrezan fizičkoj osobi, nekom drugom subjektu, imovini itd. Definicija isključuje pristojbe i kazne, ali obuhvaća doprinose za socijalno osiguranje jer su oni prisilne naravi. Definicija (IBFD), prema OECD-u 1 Jeličić, Božidar, [et al.]: Financijsko pravo i financijska znanost, str. 79. 2 1.2. Karakteristike poreza Budući da postoji toliko različitih definicija poreza najtočnije ih definiramo putem njihovih karakteristika. Ukoliko neki prihod zadovoljava sve karakteristike poreza svrstavamo ga u kategoriju poreznih prihoda bez obzira na njegov naziv. - porezi su prisilna davanja – porezi se nameæu, oni nisu dobrovoljni, - porezi su transferi u novcu, a ne u naravi, - porezi nisu specijalna vrsta protuusluge za posebnu uslugu države, a ne postoji niti meðuovisnost iznosa plaæenog poreza i koristi od javnih dobara i usluga koje pruža država, - pravo prikupljanja poreza imaju samo administrativne jedinice javnog prava, - porezi se prikupljaju na osnovi zakona – porez treba platiti tek kada postoji èinjenica za koju zakon vezuje obvezu plaæanja poreza, - porezi su derivativni (izvedeni) prihod države, država ih ubire temeljem svog financijskog suvereniteta, - porezi su nepovratni, jer je došlo do trajne promjene vlasnièkih odnosa, - porezi su nedestinirani prihod. 1.3. Ciljevi oporezivanja Dvije su osnovne skupine ciljeva oporezivanja: - fiskalni ciljevi – porezi imaju fiskalni cilj kada su uvedeni iskljuèivo radi financiranja javnih rashoda, - nefiskalni ciljevi – svi ostali ciljevi provedbe ekonomske politike korištenje poreza kao instrument ekonomske politike. 3 1. POREZNI SUSTAV I KARAKTERISTIKE - općenito Porezni sustav je skup poreznih oblika koji se upotrebljavaju u provođenju porezne politike neke zemlje. U svim suvremenim državama oporezivanje se provodi primjenom više poreznih oblika. Porezni sustav i porezna politika podložni su promjenama, ali smatra se da one ne bi trebale biti prečeste i preradikalne. Karakteristike “dobrog” poreznog sustava: - izdašnost – prihod poreznog sustava mora biti adekvatan da zadovolji potrebe društva za javnim rashodima, - pravednost – raspodjela poreznog tereta mora biti pravedna, - neutralnost – poreze treba birati tako da se minimizira njihove uplitanje u ekonomsko odluèivanje, a takvo uplitanje uzrokuje nastanak “viška poreznog optereæenja” koji bi trebao biti što manji, - stabilizacijsko i razvojno djelovanje – porezni sustav mora dopustiti korištenje fiskalne politike za postizanje stabilizacijskih i razvojnih ciljeva, - jednostavnost – porezni sustav mora dopustiti da se pravedno i nearbitrarno primjenjuje, te da bude razumljiv poreznom obvezniku, - niski troškovi – troškovi primjene i urednog izvršenja poreznih obveza moraju biti što niži, uzimajuæi u obzir i ostvarenje ostalih ciljeva. Čimbenici koji utječu na sustav oporezivanja: - ustavno uređenje, veličina teritorija i broj stanovnika, - veličina javnog sektora i obujam nadležnosti države, - centralizacija, odnosno decentralizacija, - pripadnost pojedinim ekonomskim asocijacijama i geopolitički položaj, - zaduženje države i budžetski deficit, - nezaposlenost, - povijesni razlozi. 4 2.1. HRVATSKI POREZNI SUSTAV Hrvatski porezni sustav usklađen je s europskim načelima, u kojem je izjednačen položaj svih poreznih obveznika, tj. domaćih i stranih fizičkih i pravnih osoba. Poduzetnička i tržišna sloboda temelj su gospodarskog ustroja Republike Hrvatske. Republika Hrvatska osigurava svim poduzetnicima (domaćim i stranim), jednak pravni položaj na tržištu. Inozemnom ulagaču jamči se slobodno iznošenje dobiti i uloženog kapitala. Hrvatski je porezni sustav usporediv s poreznim sustavima – članica EU, a utemeljen je na skupu izravnih i neizravnih poreza. Hrvatska je preuzela obvezu izvršavanja međunarodnih ugovora koje je zaključila bivša Jugoslavija, a i sama je potpisala mnoge ugovore o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. Važećim poreznim sustavom utvrđeni su: - porez na dobit, - porez na dodanu vrijednost, - trošarine i posebni porezi: trošarinski sustav oporezivanja alkohola i alkoholnih pića, duhanskih proizvoda, energenata i električne energije, posebni porezi na osobne automobile, ostala motorna vozila, plovila i zrakoplove, poseban porez na bezalkoholna pića, poseban porez na kavu, poseban porez na luksuzne proizvode, poseban porez na premije osiguranja od automobilske odgovornosti i premije kasko osiguranja cestovnih vozila, - porez na nasljedstva i darove, - porez na cestovna motorna vozila, - porez na plovila, - porez na automate za zabavne igre, - prirez porezu na dohodak, - porez na potrošnju, - porez na kuće za odmor, - porez na tvrtku ili naziv, - porez na korištenje javnih površina, - porez na dohodak, - porez na promet nekretnina, - porez na dobitke od igara na sreću. 5 Porezi se mogu podijeliti na: - državni porezi - prihodi su državnog proračuna Republike Hrvatske - županijski porezi - mogu ih raspisati županije, i prihodi su županijskih proračuna - općinski i gradski porezi - mogu ih raspisati općine i gradovi, a ostvareni prihodi su prihodi općinskih/gradskih proračuna - zajednički porezi - prihodi se po propisanom ključu dijele, tako da dio pripada državnom, dio županijskom, a dio općinskom/gradskom proračunu Jedna od uobičajenih makroekonomskih uloga proračuna jest da bude temelj djelovanja automatskih stabilizatora. Na prihodovnoj strani proračuna ta se uloga uglavnom očituje djelovanjem progresivnog oporezivanja, a na rashodovnoj strani povećanim transferima. 6 Porezni sustav Republike Hrvatske Izvor: www.porezna-uprava.hr 7 2.2. PDV I STOPE POREZA NA DODANU VRIJEDNOST U reguliranju instituta poreznog obveznika, osnovice i stope, hrvatski Zakon o porezu na dodanu vrijednost (ZPDV) u visokoj je mjeri usklađen sa Šestom smjernicom. Glede porezne stope, Šesta smjernica propisuje tri razine: 2 standardnu, koja ne smije biti niža od 15%, jednu ili dvije snižene stope, za dobra posebno navedena u dodatku H Smjernice, koje ne smiju biti niže od 5%, te nultu stopu. Izvorna koncepcija hrvatskog propisa u reguliranju poreznih stopa, a to znači jednostopni sustav, uz nultu stopu i povrat pretporeza samo za izvoz - bila je teorijski i dosljednija od Šeste smjernice. Naime, prije izmjena ZPDV-a, ozakonjenih 1999. godine, u Hrvatskoj je primjenjivana upravo opisana koncepcija. Uvođenje nulte stope za isporuke određenog broja dobara, što je bilo obrazlagano socijalnim razlozima a diktirano dnevnopolitičkim pritiskom, narušilo je teorijsku konzistentnost prethodnog rješenja, ali i, važnije, učinilo sustav oporezivanja prometa složenijim, te time poskupjelo njegovu provedbu. Zakon o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dodanu vrijednost 87/2009 donesen je kako bi se porezni sustav Hrvatske uskladio s Direktivom vijeća 2008/9/EZ. U okviru tog je zakona ukinut porez na dodanu vrijednost za usluge pošte, telekomunikacija i medicinske usluge. Oporezivanje prometa i usluga porezom na dodanu vrijednost u Republici Hrvatskoj uređeno je sljedećim pravnim izvorima: - Zakon o porezu na dodanu vrijednost (NN 47/95, 106/96, 164/98, 105/99, 54/00, 73/00, 48/04, 82/04, 90/05, 94/09, 22/12) - Pravilnik o porezu na dodanu vrijednost (NN 60/96, 113/97, 7/99, 112/99, 119/99, 44/00, 63/00, 80/00, 109/00, 54/01, 58/03, 198/03, 55/04, 77/04, 153/05, 149/09, 89/11, 29/12) - Opći porezni zakon (NN 127/00, 86/01, 150/02) Najznačajnija izmjena Zakona o PDV-u na snazi od 1. ožujka 2012.g. je promjena opće stope PDV-a sa 23% na 25%. Nadalje, proširena je primjena stope PDV-a od 10% na neka dobra i usluge, ne može se koristiti pretporez pri nabavi osobnih automobila, plovila i zrakoplova 2 Kliment i Lutilsky, „Porez na dodanu vrijednost na temelju računa – usporedba Hrvatske sa zemljama Europske unije“, 267. 8 (osim za obavljanje djelatnosti) kao i pri nabavi svih dobara i usluga u vezi s tim dobrima, ne može se koristiti pretporez za nabavu dobara i usluga za potrebe reprezentacije, promijenjen je prag za ulazak u sustav PDV-a i dr. Proširena je primjena nulte stope na dječju opremu. Većina odredbi primjenjuje se već od 1. ožujka 2012.g., no neke odredbe stupaju na snagu tek 1. siječnja 2013.g., kao npr. snižena porezna stopa za ugostiteljske usluge. Jedna od značajnih izmjena je također i nemogućnost priznavanja pretporeza pri nabavi osobnih automobila i drugih sredstava za osobni prijevoz uključujući i nabavu svih dobara i usluga u vezi s tim dobrima. Navedeno se ne odnosi na plovila, zrakoplove i osobne automobile koji se koriste isključivo za obavljanje registrirane djelatnosti prijevoza putnika, obuku vozača, servisnu službu i dr. Isto tako s 01.01.2013.g povećava se granica za ulazak u sustav PDV-a, s dosadašnjih 85.000,00 kuna na 230.000,00 kuna. Prema izmijenjenom Zakonu o PDV-u poduzetnik nije obveznik PDV-a ako je godišnja isporuka dobara i obavljenih usluga u prethodnoj kalendarskoj godini bila manja od 230.000,00 kuna (bez PDV-a). 2.3. POSEBNI POREZ NA PROMET Regulativa koja se u Hrvatskoj odnosi na trošarine uglavnom je usklađena sa zahtjevima EU. Iznimka su stope koje su niže od propisanih minimalnih u EU. Neusklađenost stopa trošarina, međutim, ozbiljan je problem i unutar same Unije jer članice primjenjuju različite stope trošarina za iste proizvode. Hrvatska je uspostavila sustav oporezivanja trošarinama koji koncepcijom odgovara europskome i koji će, kada to bude nužno radi primanja u EU, biti razmjerno jednostavno uskladiti s europskim standardima. Ipak, kao ni u PDV-u, ni na tom području hrvatski porezni sustav koncepcijski ne zaostaje za europskim modelom. Iako se u zemljama EU trošarinama oporezuje različit broj proizvoda, zajednički je za sve zemlje utvrđeno oporezivanje alkoholnih proizvoda i piva, duhanskih prerađevina i naftnih derivata. Harmonizacijom se pokušavaju ujednačiti porezne strukture dok su najveće neusklađenosti još uvijek zamjetne unutar poreznih stopa. Općim sporazumom o posjedovanju, kretanju i nadgledanju proizvoda koji se oporezuju trošarinama (92/12/EEC, 92/108/EEC, 94/74 /EC, 96/99/EC) u EU se uređuje oporezivanje alkoholnih pića, duhanskih proizvoda i naftnih derivata. 3 3 Perišin, „Sloboda kretanja robe i njezine implikacije na regulatornu autonomiju u Republici Hrvatskoj“, 32. 9 Članice mogu zadržati već postojeće ili uvoditi nove trošarine na neke druge proizvode, ali uz uvjet da promet tih proizvoda pri prelasku granice ne zahtijeva posebne carinske formalnosti i da je tim dobrima omogućeno slobodno kretanje (i neoporezivanje trošarinama) u prekograničnom prometu među članicama. Takvo slobodno kretanje uvjetovano je postojanjem carinskih skladišta i odgovarajućih carinskih/poreznih dokumenata koji moraju pratiti te proizvode u prekograničnom prometu. Osnovno načelo jest oporezivanje tih proizvoda u zemlji potrošnje po stopama koje se primjenjuju u toj zemlji. Sporazumom su određene minimalne stope iako postoje znatne razlike u stopama među zemljama članicama, što stvara dosta teškoća u pograničnom prometu (prekogranična kupovina, krijumčarenje). Uz potrebu usklađivanja razlika u stopama, u određenoj je mjeri nužno uskladiti i druga bitna pitanja porezne strukture. Iako je donesen i usvojen niz dokumenata o harmonizaciji (radi provođenja zajedničke politike osnovan je i poseban Odbor za trošarine) na tom će području u budućnosti, posebice zbog primanja novih članica, trebati uložiti znatne napore da se velike razlike u poreznim strukturama među zemljama svedu na što manju mjeru. U Hrvatskoj je od 1994.g. do 1999.g. uvedeno osam trošarina (na kavu; naftne derivate; alkohol i alkoholna pića; duhanske prerađevine; pivo; bezalkoholna pića; osobne automobile, ostala motorna vozila, plovila i zrakoplove te na luksuzne proizvode). Općenito, uvozniku robe s oznakom podrijetla bilo je teže pribaviti potvrdu podrijetla ako je njegova roba već cirkulirala na zajedničkom tržištu, nego ako je dolazila izravno iz zemlje podrijetla. Tijekom 1990-ih gotovo se univerzalno povisuje standardna stopa PDV-a. PDV je u Hrvatskoj uveden 1998.g. te promjena u visini standardne stope nije bilo. Međutim, bilo je promjena u oporezivanju nultom stopom. Ključni propis EU u području harmoniziranja oporezivanja prometa primjenom općeg poreza na promet jest tzv. Šesta smjernica. Na području poreza na dohodak i dobit hrvatski je porezni sustav usklađen s poreznim promjenama u EU. Samo su za PDV nužne promjene u vezi s poreznim oslobođenjima. Usklađeno sa zahtjevima EU: 4 4 Perišin, op.cit., 35. 10 - oporezuju se proizvodi koji su zajednički određeni za zemlje EU (duhanski proizvodi, alkoholna pića i pivo, naftni derivati), - nadzor i naplatu provodi carinska služba, - postoje registrirana i kontrolirana skladišta iz koji se proizvodi isporučuju na tržište, - proizvodi koji se izvoze ne oporezuju se nego se to provodi u zemlji uvoza, - za pojedine poreze uzimaju se u obzir ekološki, zdravstveni i gospodarski zahtjevi. Odstupanje od zahtjeva EU: 5 - kao i u većini zemalja koje su u postupku za primanje u članstvo, stope su niže (osim na pivo) nego u EU, - nije u potpunosti usklađena kategorizacija proizvoda (alkohol i naftni derivati). Trošarine u Hrvatskoj plaćaju proizvođači i uvoznici, a postupak oporezivanja od 1. siječnja 2002.g. provodi Carinska uprava. Trošarine koje su zajednički određene za zemlje EU uvedene su i u Hrvatskoj te u nastavku donosimo detaljniji usporedni prikaz europskoga i hrvatskog sustava. Istodobno je riječ i o najvažnijim trošarinama u Hrvatskoj (na naftne derivate, duhanske prerađevine i alkohol) kojima se ubire gotovo 90% ukupnih prihoda od trošarina. Sporazum o zajedničkom oporezivanja duhanskih prerađevina koji se primjenjuje od 1993.g. određuje zajedničku poreznu strukturu u zemljama članicama, minimalne stope i usklađivanje postupaka držanja i kretanja oporezivih proizvoda. Predmet oporezivanja su cigarete, ostali duhanski proizvodi, cigare i cigarilosi, duhan za pušenje, rezani duhan za ručno slaganje cigareta i ostali duhan za pušenje. Trošarina na cigarete (Smjernice 92/79/EEC, 99/81/CE) obračunava se posebnom metodom (per unit, po jedinici proizvoda, odnosno na 1000 komada) i proporcionalnom metodom (ad valorem, s obzirom na maksimalnu maloprodajnu cijenu). Uzimajući u obzir oba načina obračuna, propisana je minimalna stopa od 57% maloprodajne cijene (koja uključuje i ostale poreze, npr. porez na promet ili PDV) za najpopularniju kategoriju cigareta, kasnije nazvana "pravilo 57%". 6 Stopa se, radi izbjegavanja utjecaja inflacije pri obračunu ad valorem, za svaku godinu utvrđuje 1. siječnja na temelju statističkih podataka o porastu maloprodajnih cijena. Trošarine 5 Perišin, op. cit., 35. 6 Spajić, „Utjecaj poreza na financijski položaj gospodarskih subjekata“, 254. 11 na ostale duhanske proizvode (Smjernice 92/80/EEC, 99/81/CE) obračunavaju se ili u postotku maloprodajne cijene ili po komadu, odnosno kilogramu. Trošarina na alkohol u Hrvatskoj obračunava se po litri apsolutnog alkohola u etilnom alkoholu, destilatima i alkoholnim pićima pri temperaturi 20 °C i iznosi 816 EUR/hl i uklapa se u europski prosjek. Vino se oporezuje nultom stopom, kao i u većini zemalja koje su važniji proizvođači vina. Vlasnici ili korisnici poljoprivrednog zemljišta te vlasnici sastojaka za proizvodnju alkohola ili alkoholnih pića koji proizvode pića za vlastite potrebe u količini do 20 litara apsolutnog alkohola godišnje po poljoprivrednom domaćinstvu ili kućanstvu također nisu obveznici poreza. Od 1993.g. provodi se harmonizacija strukture trošarine na naftne derivate, kao i definiranje izuzeća i snižene stope (Smjernice 92/81/EEC, 92/108/EEC, 94/74/EC). Proizvodi koji se oporezuju za sve su članice određeni Zajedničkom nomenklaturom. Poreznu osnovicu čini 1000 litara ili kilograma proizvoda pri temperaturi od 15 °C. Na području oporezivanja naftnih prerađevina još uvijek postoji najviše neusklađenosti koje se sigurno neće riješiti ni u skoroj budućnosti. Trošarine na naftne derivate u Hrvatskoj niže su nego u zemljama EU. Znatna razlika postoji u oporezivanju dizelskoga goriva, za koje je trošarina u Hrvatskoj (136 EUR/hl) gotovo upola niža od minimalne trošarine u EU (245 EUR/hl), koja se primjenjuje u Francuskoj, ili gotovo šest puta manja od najviše (839 EUR/hl), koja se primjenjuje u Ujedinjenom Kraljevstvu. 7 U skladu je sa smjernicama veće porezno opterećivanje olovnog benzina, kao i određene olakšice za upotrebu posebno označenog dizelskoga goriva u poljoprivredi i ribarstvu. Jednako je tako niža i cijena ulja za loženje za grijanje. Najveća je razlika u oporezivanju mlaznoga goriva i zrakoplovnog benzina koji se u Hrvatskoj oporezuju nultom stopom, dok je u EU minimalna stopa 245 EUR na 1000 litara. Proizvodi koji se oporezuju nalaze se u carinskim skladištima prijavljenim Carinskoj upravi. Ako se proizvodi izvoze, ne plaća se trošarina nego se oni oporezuju u zemlji uvoza. 7 Dojčinović, Što Hrvatskoj donosi sporazum o stabilizaciji i pridruživanju, 39. 12 2.4. OPOREZIVANJE DOBITI U kratkom razdoblju postojanja novoga poreznog sustava, od 1994. godine do danas, i u Hrvatskoj su smanjene stope poreza na dobit (s 35 na 20%). Da bi mogla ostvariti povlasticu odgode plaćanja poreza, trgovačka društva moraju imati status društva države-članice, tj. moraju zadovoljiti određene uvjete. Riječ je o jednakim uvjetima kao i u Smjernici o matičnom i zavisnom društvu. Do sada su prihvaćene dvije smjernice s područja oporezivanja dobiti trgovačkih društava poznate pod skraćenim nazivima Smjernica o matičnim i zavisnim društvima i Smjernica o spajanjima. Svrha Smjernice o matičnim i zavisnim društvima jest uklanjanje mogućnosti dvostrukog opterećenja dividende koja se isplaćuje matičnom trgovačkom društvu u drugoj zemlji članici. Za Hrvatsku nije preporučljivo ugrađivati norme te Smjernice u svoje zakonodavstvo sve do stjecanja statusa člana EU. Hrvatska bi se, naime, odrekla oporezivanja dividende, ali bi se na tu dividendu plaćao porez u zemlji iz koje potječe strani ulagač u hrvatska trgovačka društva. Sa Smjernicom o spajanjima situacija je slična, a preporuka za Hrvatsku ista. Njezino ozakonjenje u hrvatskom poreznom sustavu olakšalo bi preuzimanja hrvatskih trgovačkih društava od inozemnih društava, pri čemu ne bi bilo uzajamnosti s europske strane. Obzirom da se od 01.03.2012.g uvodi obveza plaćanja poreza no dobit po odbitku na dividende i udjelu u dobiti po stopi od 12% obveza je usklađivanja Zakona o porezu na dobit s pravnom stečevinom EU u tom području. Međutim ako se dobit reinvestira povećanjem temeljnog kapitala društva, tada ta dobit ne podliježe plaćanju poreza po odbitku. Pri plaćanju poreza po odbitku potrebno je uzeti u obzir odredbe međunarodnih ugovora o dvostrukom oporezivanju koje je sklopila Republika Hrvatska i koji su na snazi, obzirom da ti ugovori imaju prednost pred odredbama domaćeg prava. 13 2.5. OPOREZIVANJE DOHOTKA Kako je osnovni cilj EU dugoročno smanjenje poreznog tereta, a u odnosu prema neponderiranom prosjeku zemalja EU Hrvatska ima nižu najvišu stopu poreza na dohodak te manji broj poreznih razreda, može se zaključiti da su stope i broj poreznih razreda poreza na dohodak u Hrvatskoj u skladu s ciljevima EU. Kod poreza na dohodak, sam dohodak je izvor, osnovica i predmet oporezivanja. Najtipičniji je oblik izravnog poreza, koji se nameće izravno na dohodak osobe ili domaćinstva koji bi trebali snositi porezni teret. Oporezivanje dohotka fizičkih osoba u Hrvatskoj uvedeno je Zakonom o porezu na dohodak koji je stupio na snagu 01.01.2004.g., a do danas je doživio mnoge promjene od povećanja osnovnog osobnog odbitka do uvođenja različitih olakšica za izdatke za zdravstvenu zaštitu i stambene potrebe koje su u konačnici ukinute 2010.g. Porez na dohodak u Hrvatskoj progresivan je i plaća se po stopama od 12%, 25% i 40%. Visina poreznih stopa vezana je uz osnovni osobni odbitak. Osobni odbitak je neoporezivi dio dohotka. Svi porezni obveznici imaju pravo na osnovni osobni odbitak u visini od 2.200,00 kuna (faktor 1,00) – koji se može uvećati za pripadajući iznos osobnog odbitka za uzdržavane članove uže obitelji i djecu, te eventualnu invalidnost. Na porez na dohodak obračunava se prirez ako ga je propisala određena jedinice lokalne samouprave (općina ili grad). U Sloveniji, Mađarskoj i Hrvatskoj kamate kao dohodak fizičkih osoba oslobođene su plaćanja poreza na dohodak za sve oblike štednje, a Bugarskoj, Latviji i Estoniji također se ne oporezuje dohodak od kamata na najveći dio uobičajenih oblika štednje. 8 Dividende se oporezuju jednako kao obveznice, ili ih se djelomično porezno izuzima, kako bi se umanjilo dvostruko oporezivanje dohotka od ulaganja u dionice - jednom na razini poduzeća, i drugi puta na razini dioničara. 8 Švaljek, „Oporezivanje dohodaka od kapitala: Europska unija i zemlje u tranziciji“, 32. 14 2.6. OPOREZIVANJE IMOVINE Oporezivanje imovine jedan je od najstarijih poreznih oblika iako je, s aspekta suvremene države, riječ o bagatelnom porezu. Usprkos tomu što na razini sustava ovaj porezni oblik ima malen udio u ukupnim poreznim prihodima, za poreznog obveznika pojedinca opterećenje je snažno i najčešće jednokratno. Imovina se redovito doživljava kao pokazatelj bogatstva i njezino oporezivanje može se pravdati načelom ekonomske snage prema kojemu bogatiji trebaju snositi i više poreza. Bogatiji ujedno imaju i veća očekivanja i koristi od javnih dobara i usluga što ih pruža zajednica pa u njezinu financiranju trebaju i sudjelovati u većem iznosu. Oporezivanje imovine, usprkos tomu što je u suvremenim poreznim sustavima bagatelni porezni prihod, još uvijek je znatan izvor financiranja nižih razina vlasti. Pod oporezivom imovinom uobičajeno se razumijevaju nekretnine (u smislu posjedovanja i prometa), iako je sam pojam znatno širi pa se može razmatrati čitavo mnoštvo oporezivih izvora. 9 Moguće izmjene zakona spominju se za oporezivanje nekretnina u kojima vlasnik stanuje i za proširenje osnovice pri oporezivanju porasta vrijednosti imovine. Širenje osnovice oporezivanja imovine i uvođenje novih poreza rezultiralo bi relativno malim iznosom poreznih prihoda, uz znatne troškove i dodatno opterećenje poreznih obveznika pa je eventualnoj reformi potrebno pristupiti promišljeno i uz temeljite prethodne analize. Proces harmonizacije poreznih sustava u zemljama članicama Europske unije (uključujući i tihu harmonizaciju u pred pristupnom razdoblju kandidature) primarno je orijentiran na porez na dodanu vrijednost i trošarine, dok ostali porezi, uključujući i oporezivanje imovine, nemaju detaljno reguliranu zakonsku regulativu. 10 Oporezivanje je djelomično regulirano kroz bilateralne ugovore o dvostrukom oporezivanju u dijelu u kojemu se mogu odnositi i na oporezivanje imovine. U oporezivanju nekretnina, u europskim se zemljama zapaža isti trend kao i u Hrvatskoj, što znači da su porezne stope niske, a time je i udio ovih poreza u ukupnim poreznim prihodima bagatelan. Kako se oporezivanje imovine može provesti i općim i parcijalnim porezima na 9 Lovrinčević, „Porez na nekretnine u EU i implikacije za Hrvatsku“, 422. 10 Kordić i Podborkić, „Oporezivanje imovine: Hrvatska praksa i europska iskustva“, 169. 15 imovinu, u manjem broju europskih zemalja (Francuska, Luksemburg i dio Španjolske) nalazimo opći porez na imovinu, i to u kombinaciji s parcijalnim oporezivanjem, dok preostale zemlje u svojim poreznim sustavima imaju parcijalne poreze na pojedine oblike imovine i na pojedine načine njezina stjecanja. Proširivanje osnovice oporezivanja, posebno ako je riječ o zaradi od imovine, svakako bi pridonijelo ne samo poreznim prihodima nego i većoj pravednosti u oporezivanju. Međutim, uvođenje novih poreza na imovinu dodatno bi opteretilo stanovništvo, što bi sigurno bilo praćeno snažnim otporom, uz relativno male prihode, posebno u razdoblju neposredno nakon uvođenja, zbog visokih troškova određivanja porezne osnovice. Zbog toga je eventualnim poreznim reformama na prihodnoj strani proračuna potrebno pristupiti oprezno i uz prethodne temeljite analize. 16 2.7. DOPRINOSI Ovisno o statusu osiguranika u odnosu na obvezna osiguranja, za financiranje obveznih osiguranja obveza je obračunavanja i plaćanja doprinosa po vrstama. Doprinose razlikujemo po načinu obračuna odnosno da li ih obračunavamo NA plaću ili IZ plaće, o čemu onda ovisi i obveznik plaćanja. Po tom kriteriju vrste doprinosa te stope doprinosa prikazat će se u sljedećim tablicama. Tablica 1.: Doprinosi iz plaće Doprinosi iz plaće Stopa 1. Doprinos za mirovinsko osiguranje na temelju generacijske solidarnosti (I. stup) 11 : - ako je osiguranik osiguran samo u sustavu 20 % mirovinskog osiguranja temeljem generacijske solidarnosti, - ako je osiguranik osiguran i temeljem 15 % individualne kapitalizirane štednje (II. stup) 2. Doprinos za mirovinsko osiguranje temeljem 5% individualne kapitalizirane štednje (II. stup) Izvor: www.rrif.hr, 15.06.2012.g. Tablica 2.: Doprinosi na plaću Doprinosi na plaću Stopa 1. Doprinos za obvezno zdravstveno osiguranje 13 % 2. Doprinos za osiguranje za slučaj 1,7 % odnosno nezaposlenosti 1,6 % + 0,1 % ili (0,2%) doprinosa za zapošljavanje osoba s invaliditetom 3. za obvezno zdravstveno osiguranje zaštite 0,5 % zdravlja na radu Izvor: www.rrif.hr, 15.06.2012.g. 11 Prema odredbama čl. 13. Zakona o doprinosima. 17 Doprinosi koji se obračunavaju iz plaće umanjuju bruto plaću radnika čime se dobiva iznos od kojeg se oduzimaju osobni odbici i dobiva osnovica za oporezivanje na koju se plaća porez na dohodak. Novi iznos odbitka i porezni razredi primjenjuju se na sve isplate plaća izvršene od 01. ožujka 2012.g. Dakle, primjenjuje se i za plaće koje se odnose za mjesec veljaču, a koje su isplaćene u ožujku 2012.g. Svi navedeni doprinosi, osim doprinosa za obvezno mirovinsko osiguranje za starost na temelju individualne kapitalizirane štednje, plaćaju se u korist računa državnog proračuna. Uplatni računi za navedene doprinose propisani su Naredbom o načinu uplaćivanja prihoda proračuna, obveznih doprinosa te prihoda za financiranje drugih javnih potreba. Doprinosi obračunani prema plaći dospijevaju na naplatu istovremeno s isplatom plaće, a doprinosi obračunani prema plaći ili dijelu plaće koji se ne isplati do posljednjeg dana u mjesecu za prethodni mjesec dospijevaju na naplatu do posljednjeg dana u mjesecu za prethodni mjesec. Doprinosi prema ostalim primicima obračunavaju se zajedno s obračunom tih primitaka i dospijevaju na naplatu istodobno s isplatom ostalih primitaka. Poduzetnik koji sukladno posebnom propisu ima obvezu plaćanja posebnog doprinosa za poticanje zapošljavanja osoba s invaliditetom doprinos za zapošljavanje obračunava po stopi od 1,6 %. Pod posebnim propisima podrazumijevaju se propisi kojima je uređeno obračunavanje i plaćanje posebnog doprinosa za zapošljavanje osoba s invaliditetom, a taj doprinos se obračunava i plaća temeljem Zakona o profesionalnoj rehabilitaciji i zapošljavanju osoba s invaliditetom. 18 3. UTJECAJ POREZNOG SUSTAVA NA MALO I SREDNJE PODUZETNIŠTVO 3.1. DEFINICIJA MALOG I SREDNJEG PODUZETNIŠTVA Definiciju i kriterije za određivanje veličine poduzeća propisuje država. Najčešće se za kriterije uzimaju određeni pokazatelji kao što su: - vrijednost imovine poduzeća, - prosječan broj zaposlenih u godini, - vrijednost vlastitog kapitala, - vrijednost godišnjeg prihoda poduzeća. U RH definicija malog i srednjeg poduzetništva regulirana je Zakonom o računovodstvu (NN 109/07, čl.3). Mali poduzetnici su oni koji ne prelaze dva od sljedeća uvjeta: - ukupna aktiva 32.500.000,00 kuna, - prihod 65.000.000,00 kuna, - prosječan broj zaposlenih tijekom poslovne godine 50. Srednji poduzetnici su oni koji prelaze dva uvjeta za male poduzetnike ali ne prelaze dva od slijedeća uvjeta: - ukupna aktiva 130.000.000,00 kuna, - prihod 260.000.000,00 kuna prosječan broj zaposlenih tijekom poslovne godine 250. Prema zakonu o poticaju malog gospodarstva (NN 29/02 i 63/07) razlikujemo subjekte malog gospodarstva s obzirom na veličinu: 19 MIKRO subjekti su fizičke i pravne osobe koje: - prosjeèno zapošljavanju godišnje manje od 10 radnika, - ostvaruju ukupni godišnji promet od 14.000.000,00 kuna, - vrijednost dugotrajne imovine do 7.000.000,00 kuna. MALI subjekti malog gospodarstva: - prosjeèno zapošljavanju godišnje manje od 50 radnika, - ostvaruju ukupni godišnji promet od 54.000.000,00 kuna, - vrijednost dugotrajne imovine do 27.000.000,00 kuna. SREDNJI subjekti malog gospodarstva: - prosjeèno zapošljavanju godišnje manje od 250 radnika, - ostvaruju ukupni godišnji promet od 216.000.000,00 kuna, - vrijednost dugotrajne imovine do 108.000.000,00 kuna. 20 3.2. UTJECAJ POREZNOG SUSTAVA NA MALO I SREDNJE PODUZETNIŠTVO Troškovi poreznih obveznika definirani su na uobičajeni način: kao svi troškovi koje su ostvarili porezni obveznici pri udovoljavanju zahtjevima poreznog zakonodavstva i porezne vlasti, mimo iznosa stvarno plaćenog poreza i bilo kakvih ostalih troškova prouzročenih ekonomskim poremećajima (distorzijama) kao posljedicom same prirode poreza. Oni obuhvaćaju troškove radne snage (vlasnika, menadžera, neplaćenog pomoćnika, internog knjigovođe/računovođe ili drugog zaposlenika koji je zadužen za poreze), eksterne troškove (knjigovodstvenog/računovodstvenog servisa, drugog poduzeća povezanog s ispitivanim poduzećem, subjekata koji daju porezne savjete), kao i ostale interne troškove koji se ne odnose na radnu snagu (dodatni softver i hardver), formulare i uredski materijal, poštarinu i telefon, stručnu literaturu i seminare, putne i sudske troškove. Porezno planiranje uključeno je kao sastavni dio u troškove poreznih obveznika. 3.3. POREZNO OPTEREĆENJE OBVEZNIKA PLAĆANJA POREZA NA DOHODAK Poslovni subjekti koji plaćaju porez na dohodak fizičkih osoba su obrtnici, slobodna zanimanja i ostali koji se oporezuju kao obrtnici. Kako njihov broj zaposlenih ne prelazi 50, ti se poslovni subjekti mogu smatrati malima. Nadalje, prosječan broj posloprimaca je jedan i samo njih 2,78% imaju više od pet posloprimaca. 12 Kao što je uobičajeno, troškovi oporezivanja poreznih obveznika definirani su kao svi oni troškovi koje su ostvarili porezni obveznici u udovoljavanju zahtjevima poreznog zakonodavstva i porezne vlasti, mimo iznosa stvarno plaćenog poreza i bilo kakvih ostalih troškova zbog ekonomskih poremećaja (distorzija) prouzročenih samom prirodom poreza. Oni obuhvaćaju troškove radne snage (vlasnik, neplaćena pomoć, interni knjigovođa / računovođa ili drugi zaposlenik koji je zadužen za poreze), eksterne troškove (knjigovodstveni/računovodstveni servis), kao i ostale interne troškove koji se ne odnose na 12 Spajić, Računovodstvo trgovačkih društava uz primjenu Međunarodnih računovodstvenih standarda i poreznih propisa, str.45. 21 radnu snagu (dodatni softver i hardver), formulare, poštarinu i telefon, nastavnu literaturu i seminare, putne troškove, sudske troškove. Porezno planiranje sastavni je dio troškova oporezivanja. Porez na dodanu vrijednost uzrokuje najveći dio troškova poreznih obveznika. Udio troškova ispunjavanja porezne obveze u relevantnim je poreznim prihodima visok. Troškovi oporezivanja za obrtnike regresivni su - ista regresivnost koja je ustanovljena u stranim istraživanjima za raspon svih poslovnih subjekata vrijedi i za podgrupu poslovnih subjekata koji plaćaju porez na dohodak fizičkih osoba. Manji poslovni subjekti znatno se oslanjaju na vanjske profesionalne računovođe; čini se da s povećanjem njihove veličine proporcionalno rastu i sredstva potrošena na povećanje internih resursa za ispunjavanje porezne obveze. Postoji statistički signifikantna povezanost između statusa obrtnika s obzirom na PDV i ukupnih troškova oporezivanja. Ta je povezanost snažna i pozitivna (r = 0,442) na razini signifikantnosti od 0,01. Time se potvrđuje da obrtnici izuzeti od PDV-a imaju niže ukupne troškove oporezivanja, što je i očekivano. 13 Velik porast troškova oporezivanja svih obrta u drugom razredu u odnosu prema prvome može se, osim, naravno, porastom veličine obrta, objasniti i činjenicom da je velik broj obrtnika iz prvog razreda izuzet od plaćanja PDV-a. Regresivni učinak poreznog opterećenja rezultat je fiksnog elementa svojstvenog troškovima oporezivanja poreznih obveznika. Posljedica toga je činjenica da proporcionalno veće troškove snose mali poslovni subjekti, u ovom primjeru najmanji od malih poslovnih subjekata - najmanji obrti. Troškovi po posloprimcu u obrtima s jednim ili dva zaposlena tri su puta veći nego u obrtima sa šest ili više zaposlenih. Agregirani troškovi oporezivanja obrtnika (koji se također nazivaju "društveni" ili bruto troškovi) u Hrvatskoj mogu se izračunati primjenom klasične gross-up metode. Troškovi se izračunavaju po razredima veličine, a zatim se zbrajaju. PDV nije na prvome mjestu u troškovnoj strukturi prema vrsti poreza; prikladnije je reći da "dijeli prvo mjesto" s porezom na dohodak obrtnika. Razlog tomu je činjenica što je 36% 13 Jelčić et.al.: Hrvatski fiskalni sustav, 78. 22 populacije isključeno iz sustava PDV-a. Struktura troškova samo onih obrtnika koji su uključeni u sustav PDV-a (interna dokumentacija) daje drugačiju sliku. Kao što je očekivano, PDV je zasada na prvome mjestu (36,91%), a slijedi porez na dohodak obrtnika (28,59%) te porez na plaće i doprinosi za socijalno osiguranje (22,03%). U trećem razredu (3-5 posloprimaca), u kojemu gotovo nema izuzetih od plaćanja PDV-a, udio PDV-a znatno raste. 14 Visok postotak poreza na dohodak obrtnika je razumljiv, osobito za najmanje obrte (s mnoštvom poduzetnika isključenih iz PDV-a i gotovo bez posloprimaca). "Samo" 22% troškova poreza na plaće i doprinosa za socijalno osiguranje nije isključivo posljedica toga što većina obrtnika nema posloprimaca, već i toga što je broj posloprimaca općenito malen. Relativno malen i stabilan postotak za veće razrede, kao i gotovo jednak postotak za poslovne subjekte koji plaćaju porez na dobit. Ukupni agregatni troškovi oporezivanja poslovnih subjekata koji plaćaju porez na dohodak čine oko 0,81% BDP-a, što je relativno visok postotak ako se uzme u obzir da postoji i 71.780 poslovnih subjekata koji plaćaju porez na dobit. Činjenica da su "društveni" troškovi poreza na dohodak visoki koliko i prihodi od tog poreza nije potpuno iznenađenje. Jedan od razloga može biti to što su porezni obveznici pretjerali u procjeni sati, ali se usto mora imati na umu da je porezno planiranje bilo temeljni dio troškova ispunjavanja porezne obveze, što je osobito važno za porez na dohodak. Zna se da su obrtnici u Hrvatskoj vrlo dosjetljivi kada je riječ o tom aspektu oporezivanja. Drugo, možda je u nekih poreznih obveznika došlo do preklapanja računovodstvenih poslova s poreznima jer su sva pravila o izvještavanju o dohotku, uključujući relevantne knjige koje treba voditi, sastavni dio zakona o porezu na dohodak. Udio društvenih ili bruto troškova PDV-a u ukupnim prihodima od PDV-a prikupljenim od poslovnih subjekata koji plaćaju porez na dohodak iznosi oko 24,33%. To je jak dokaz u korist dobro poznate činjenice da PDV osobito opterećuje mala poduzeća i ide u prilog podizanju praga za izuzeće od plaćanja PDV-a. 14 Jelčić et.al.: Hrvatski fiskalni sustav, 78. 23 S obzirom na to da nema analitičkih podataka o ukupnim prihodima poreza i doprinosa za plaće, posebno za poslovne subjekte koji plaćaju porez na dohodak te za one koji plaćaju porez na dobit, napravljena je gruba procjena utemeljena na broju posloprimaca u analiziranim sektorima. Taj je udio bio oko 5,8%. Ponovno, to nije posljedica malih troškova tih poreza, već vrlo visokih prihoda od poreza na plaće i, osobito, doprinosa za socijalno osiguranje (iz plaća i na plaće). Postotak u BDP-u je oko 0,8%, što je relativno visok, ali ne i pretjeran postotak. Udio troškova poreza na dohodak obrtnika u prikupljenim prihodima od tog poreza izrazito je visok (gotovo 100%, ili barem 65%), što zahtijeva uvođenje paušalnog poreza. Psihološki troškovi nisu osobito značajni. I udio troškova poreza na dodanu vrijednost znatan je (25% ili barem 16%), što zahtijeva povišenje praga za izuzimanje od plaćanja tog poreza. 3.4. POREZNO OPTEREĆENJE OBVEZNIKA PLAĆANJA POREZA NA DOBIT Ukupni godišnji troškovi oporezivanja poslovnih subjekata koji plaćaju porez na dobit u Hrvatskoj u 2001/2002. iznose 1,2% BDP-a. Trećinu svih troškova snose poslovni subjekti s dva i manje posloprimaca. S rastom veličine poslovnog subjekta pada udio troškova poreza na dobit, raste udio PDV-a, a udio poreza na plaće je konstantan. Najmanje je efikasan porez na dobit (11,76%). PDV (4,47%) i porezi na plaće (2,90%) relativno su efikasni. 15 Ne pokušavaju se ni razlikovati redoviti i inicijalni (privremeni ili početni) troškovi, kako zbog toga što bi to bilo izrazito teško za porezne obveznike, tako i zbog činjenice da su promjene poreza u Hrvatskoj gotovo "redovite". Struktura ukupnih troškova oporezivanja poduzeća može se analizirati prema vrsti poreza, kao i prema vrsti troškova. Obuhvaćaju se, dakle, troškovi svih poreza (porez na dobit, porez na dodanu vrijednost, porez na plaće i doprinosi za socijalno osiguranje, ostali porezi). Ukupni troškovi su regresivni mjereno prema trošku po posloprimcu, ali i prema trošku po jedinici dobiti i jedinici prihoda. 15 Jelčić et.al.: Hrvatski fiskalni sustav, str.89. 24 Tablica 3.: Prosječni troškovi oporezivanja prema broju posloprimaca, po posloprimcu, jedinici dobiti i jedinici prihoda* (u kn) Broj posloprimaca Prosjeèni troškovi Prosjeèni troškovi Prosjeèni troškovi po Prosjeèni troškovi po po posloprimcu jedinici dobiti** jedinici prihoda do 2 19.824 16.641 0,7421 0,0402 3-5 30.217 8.033 0,4159 0,0283 6-20 45.063 4.715 0,1844 0,0105 21-250 80.686 1.168 0,1198 0,0047 više od 250 120.130 267 0,0183 0,0009 ukupno 27.112 9.988 0,5861 0,0321 Izvor: Blažić: „Troškovi oporezivanja poslovnih subjekata koji su obveznici poreza na dobit“, 326. Kao što je poznato, taj regresivni učinak rezultat je fiksnog elementa svojstvenoga troškovima poreznih obveznika. Stoga ti troškovi razmjerno teže padaju malim poduzećima. Porezni su troškovi po posloprimcu u najmanjim poduzećima 62 puta veći nego u poduzećima s 250 ili više zaposlenih. Trošak po jedinici dobiti je 40, a trošak po jedinici prihoda 45 puta veći. Troškovi oporezivanja poslovnih subjekata dijele se na interne troškove radne snage, ostale interne troškove i eksterne troškove. S obzirom na diskutabilnost vrednovanja utrošenog vremena, uputno je interne troškove radne snage iskazati i u naturalnoj vrijednosti, tj. satima. Očekivano je da se broj sati što ih potroše relevantne osobe povećava s porastom veličine poduzeća. Iznimka je posljednji razred poduzeća (poduzeća s više od 250 zaposlenih). Taj se rezultat može objasniti činjenicom da vlasnici i/ili menadžeri nisu skloni većem angažmanu za porezne poslove, već su ih skloniji prepustiti visokokvalificiranome i iskusnom računovodstvenom osoblju, ali se također može objasniti i njihovom većom stručnošću, boljom opremljenošću... općenito, efektom "ekonomije obujma". Tablica 4.: Struktura agregiranih godišnjih troškova oporezivanja poduzeća u Hrvatskoj prema vrsti poreza i veličini poduzeća (u %) Broj posloprimaca Troškovi poreza na Troškovi poreza na dobit (%) Troškovi poreza na Troškovi ostalih dodanu vrijednost (%) plaće i DSO* (%) poreza (%) do 2 24,15 42,43 23,67 9,75 3-5 18,85 46,75 28,35 6,05 6-20 20,40 46,86 24,14 8,60 21-250 10,59 55,96 27,88 5,59 >250 10,49 65,01 22,00 2,50 Izvor: Blažić: „Troškovi oporezivanja poslovnih subjekata koji su obveznici poreza na dobit“, 327. 25 Trećinu svih troškova snose poduzeća s 2 ili manje posloprimaca. To je logično ako se uzme u obzir da ona čine 60% populacije. Nadalje, više od pola poreznih troškova snose poduzeća s 5 ili manje posloprimaca, koja čine gotovo 80% populacije. Kao što je očekivano, porez na dodanu vrijednost na prvom je mjestu u strukturi troškova prema vrsti poreza, a slijede porez i doprinosi za plaće te porez na dobit. Promjene u poreznoj strukturi prema razredima u potpunosti su očekivane. Udio troškova poreza na dobit smanjuje se zbog značajnog fiksnog elementa tog poreza. Udio troškova poreza na dodanu vrijednost raste zbog toga što je porast prometa - isporuka snažniji nego rast u razredu (određenome prema broju posloprimaca). Udio troškova poreza na plaće i doprinosa za socijalno osiguranje, koji su u izravnom odnosu s razredima, manje-više je konstantan. Udio troškova poreza na dodanu vrijednost u prihodima iz poreza na dodanu vrijednost od poslovnih subjekata koji su obveznici poreza na dobit čini oko 4,47%. 16 To je snažan dokaz relativne efikasnosti tog poreza na razini poduzeća i u suglasju je s rezultatima sličnih istraživanja. Usprkos tome, valja istaknuti da na takav nizak udio utječe i relativno visoka standardna stopa poreza na dodanu vrijednost, bez sniženih stopa i sa samo vrlo uskim primjenama nulte stope. Kako nema zasebnih podataka za porez na plaće i doprinose za socijalno osiguranje za poslovne subjekte koji plaćaju porez na dobit, načinjena je gruba procjena uz pomoć broja zaposlenih u analiziranom sektoru. Taj je udio oko 2,9%. To također nije rezultat niskih troškova poduzeća u vezi s tim porezom, nego visokih prihoda od poreza na plaće i posebno, doprinosa za socijalno osiguranje. 16 Roller Fiskalni sustavi i oporezivanje poduzeća, str.198. 26 4. GOSPODARSKA KRIZA I NJEZIN UTJECAJ NA GOSPODARSTVO Gospodarska kriza koja posljednjih nekoliko godina ostavlja svoje posljedice na svjetskoj ekonomiji osjeća se i u Hrvatskoj. U takvim uvjetima, ključan je izazov osigurati uvjete za ekonomski oporavak i stabilan gospodarski rast. Velika očekivanja su predstavljena pred fiskalnu politiku. Posljedice koje kriza ostavlja za sobom nameću potrebu stabilzacijskog djelovanja fiskalne politike, ali uz paralelno očuvanje socijalne pravednosti te uz istovremeno ubrzanje oporavka i rasta te davanja poticaja konkurentnosti gospodarstva. Uz paket ostalih poreznih propisa donesen je i Zakon o posebnoj mjeri naplate poreznog duga uzrokovanog gospodarskom krizom (NN 45/11) koji se primjenjivao od 20.04.2011.g. do 19.07.2011.g. kojim je bilo propisana mogućnost reprogramiranja poreznog duga poduzetnika nastalog do 31.12.2010.g. na rok od 30 mjeseci, pod za to predviđenim posebnim uvjetima. Međutim, u praćenju primjene navedenog Zakona, uočeni su određeni problemi u njegovom provođenju a koji su se sastojali: - u neinformiranosti poduzetnika da imaju mogućnost porezni dug plaćati reprogramiranjem na rate, - nemogućnosti poduzetnika da nakon podnošenja zakona ispune propisane uvjete za dobivanje pozitivnog rješenja o reprogramu poreznog duga, - prekratkog razdoblja u kojem se reprogramirani porezni dug uz plaćanje novonastalih tekućih poreznih obveza morao podmirivati. Budući da je kod velikog broja poduzetnika zbog poremećaja na tržištu ali i utjecaja gospodarske krize na globalnoj razini, nelikvidnost i nadalje rasla, ukazala se potreba za izmjenom i dopunom Zakona o posebnoj mjeri naplate poreznog duga. Stoga je radi uvođenja novih mjera naplate, Zakon o posebnoj mjeri naplate poreznog duga uzrokovanog gospodarskom krizom, izmijenjen je i dopunjen, te je promijenjen naziv u Zakon o mjerama naplate poreznog duga uzrokovanog gospodarskom krizom (NN 25/12) koji je stupio na snagu 28.02.2012.g. Spomenutim zakonom, kao mjera pomoći poduzetnicima s problemima u likvidnosti zbog poremećaja na tržištu u zemlji i zbog utjecaja gospodarske krize na globalnoj razini, dana je 27 ponovno mogućnost reprogramiranja naplate poreznog duga, na rok koji je s 30 mjeseci produljen na rok od 36 mjeseci. Predmet reprogramiranja naplate je porezni dug nastao do 31. siječnja 2012.g. koji uključuje i dug po osnovi doprinosa za obvezno mirovinsko osiguranje na temelju generacijske solidarnosti. Tu mjeru mogu koristiti i poduzetnici s već odobrenim reprogramom naplate prema ranijim odredbama izmijenjenog i dopunjenog Zakona o posebnoj mjeri naplate poreznog duga uzrokovanog gospodarskom krizom. Kao nova mjera pomoći kod naplate poreznog duga uvodi se otpis kamata za porezni dug, ako poduzetnik u predviđenom roku uplati glavnicu duga za koji podnosi zahtjev za otpis kamata, dospjelu za plaćanje do 31. siječnja 2012.g. Poduzetnik koji podnese zahtjev za otpis duga po osnovi kamata ne može istodobno podnijeti i zahtjev za reprogramiranje naplate poreznog duga. Na kraju, treba dodati da se i na reprogramirani dug obračunava kamata i to po stopi od 8,3 % godišnje, dok se na tekuće obveze za poreze, doprinose i ostala javna davanja zatezna kamata obračunava i dalje po važećoj stopi od 12 % godišnje. 28 4.1. POSLJEDICE OBJAVE LISTE DUŽNIKA Desetak dana nakon objave liste Porezna uprava izvijestila je da su porezni obveznici s liste na ime svojih poreznih dugova uplatili više od 28 milijuna kuna. U prvih desetak dana s liste je izbrisano 126 dužnika koji su u potpunosti podmirili svoje dugove uplativši 10,3 milijuna kuna dok je daljnjih 398 dužnika smanjilo dug uplativši oko 17,7 milijuna kuna. U prvih mjesec dana od objave liste poreznih dužnika Porezne uprave, zaključno s 31. kolovozom, s liste su obrisana 964 dužnika, navodi se u zbirnom izvješæu o uplatama poreznih obveznika koji su dug podmirili ili su ga smanjili, objavljenom na internetskim stranicama Porezne uprave. Ukupno su dužnici podmirili dug u iznosu od 54,82 milijuna kuna. S liste dužnika na dan 12.10.2012.g. brisano je 651 dužnika koji su u cijelosti podmirili dug u iznosu od 34,21 milijuna kuna, a 1.142 dužnika s liste podmirilo je dio duga u ukupnom iznosu od 59,16 milijuna kuna pa su brisani s liste jer je njihov dug nakon tih uplata postao niži od iznosa koji je postavljen kao granica za objavu na listi dužnika. Na popisu Porezne uprave našle su se pravne osobe s dugom veæim od 300.000 kuna, fizièke osobe koje obavljaju djelatnost, odnosno obrtnici èiji dug premašuje 100.000 kuna, te ostali porezni obveznici, odnosno graðani koji za poreze duguju više od 15.000 kuna. Popis je obuhvatio tvrtke, obrtnike i graðane èija su dugovanja starija od 90 dana. Na popisu su bila 7124 poduzeæa èija su ukupna dugovanja veæa od 15 milijardi kuna, 13.066 obrtnika s dugom veæim od 4,4 milijarde kuna te 82.180 graðana èiji se ukupni dug procjenjuje na više od 10 milijardi kuna. 29 Tablica. 5. Izvješće o uplatama poreznih obveznika koji su brisani sa liste dužnika jer su svoj dug podmirili u cijelosti i poreznih obveznika koji se nalaze na listi dužnika a čiji je dug temeljem izvršenih uplata postao niži od iznosa koji je kriterij za objavu popisa OPIS 1 BROJ IZNOS OBVEZNIKA UPLATA 2 3 POREZNI OBVEZNICI KOJI SU BRISANI SA LISTE DUŽNIKA JER SU SVOJ DUG PODMIRILI U 651 64.214.086,90 1.142 59.162.198,20 1.793 123.376.285,10 CIJELOSTI POREZNI OBVEZNICI KOJI SE NALAZE NA LISTI DUŽNIKA A ČIJI JE DUG TEMELJEM IZVRŠENIH UPLATA POSTAO NIŽI OD IZNOSA KOJI JE KRITERIJ ZA OBJAVU POPISA UKUPNO Izvor: www. porezna uprava.hr, Zagreb 12.10.2012.g, 30 ZAKLJUČAK Porezni sustav čini važan dio ukupnog gospodarstva i kao takav u znatnoj mjeri utječe na razvoj gospodarstva u cjelini, odnosno na zapošljavanje i investicijska ulaganja, štednju a naročito na sigurnost poreznih obveznika u razvijanju i unapređivanju gospodarskih djelatnosti kao i pokretača njegovog oporavka i postupnog izlaska iz postojeće gospodarske krize. Ukupni godišnji troškovi oporezivanja poslovnih subjekata koji plaćaju porez na dohodak u Hrvatskoj iznose 0,8% BDP-a. Više od tri četvrtine tih troškova snose poslovni subjekti s 0-2 posloprimca. Udio troškova poreza na dohodak tih poslovnih subjekata u relevantnim poreznim prihodima izuzetno je visok (gotovo 100% ili najmanje 65%), što je argument u korist uvođenja paušalnog poreza. Psihološki trošak tog poreza ne čini se vrlo velikim. Udio poreza na dodanu vrijednost također je značajan (25% ili najmanje 16%), zbog čega se čini opravdanim uvođenje višeg praga izuzeća (registracijskog praga). Potvrđen je regresivni učinak troškova poreznih obveznika. Regresivni je učinak troškova poreznih obveznika, prema očekivanju, dokazan i za hrvatska poduzeća. U strukturi troškova općenito prevladava trošak vremena, iako se struktura troškova mijenja s veličinom poduzeća (postotak vremenskih troškova vlasnika/menadžera smanjuje se što je poduzeće veće, dok je suprotan trend zamjetan za troškove drugih zaposlenika koji se bave poreznim poslovima). Od promatranih vrsta poreza porez na dodanu vrijednost je na prvome mjestu, a slijedi ga porez na plaće, uključujući doprinose za socijalno osiguranje. Udio agregiranih troškova oporezivanja poslovnih subjekata koji plaćaju porez na dobit u BDP-u je oko 1,2%, što nije ekstremno visoko. Isto se može reći za udjele troškova različitih poreza u relevantnim poreznim prihodima (4,47% za porez na dodanu vrijednost, 2,90% za porez na plaće uključujući doprinose za socijalno osiguranje, ali čak 11,76% za porez na 31 dobit). To upućuje na potrebu pojednostavnjenja obrasca PD odnosno, kako ističe kvalitativna analiza, na nužnost bolje usklađenosti računovodstvenoga i poreznog sustava. LITERATURA Knjige 1. Dojčinović, Gorana. Što Hrvatskoj donosi sporazum o stabilizacjii i pridruživanju. Zagreb: Ministarstvo za europske integracije, 2001. 2. Jelèiæ,Božidar, Lonèariæ-Horvat, Olivera, Šimoviæ, Jure, Arbutina Hrvoje i Nikola Mijatoviæ. Hrvatski fiskalni sustav. Zagreb: Narodne novine, 2004. 3. Roller, Dragan. Fiskalni sustavi i oporezivanje poduzeća. Zagreb: RRIF, 2009. 4. Spajić, Dijana. Računovodstvo trgovačkih društava uz primjenu Međunarodnih računovodstvenih standarda i poreznih propisa. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2001. Članci 1. Blažić, Helena. Troškovi oporezivanja poslovnih subjekata koji su obveznici poreza na dobit Financijska teorija i praksa Vol. 28, br.3, (2004.): 325-337. 2. Kliment, Antun i Ivana Dražiæ Lutilsky. „Porez na dodanu vrijednost na temelju raèuna – usporedba Hrvatske sa zemljama Europske unije“. Zbornik Ekonomskog fakulteta u Zagrebu, (2005.): 285-302. 3. Kordić, Gordana i Ruža Podborkić. „Oporezivanje imovine: Hrvatska praksa i europska iskustva“. Zbornik Pravnog fakulteta u Zagrebu, (2010.): 105-119. 4. Lovrinčević, Vedran. „Porez na nekretnine u EU i implikacije za Hrvatsku“. Privredna kretanja i ekonomska politika, br. 98, (2005): 419-429. 5. Perišin, Tamara. „Sloboda kretanja robe i njezine implikacije na regulatornu autonomiju u Republici Hrvatskoj“. Politièka misao, Vol.14, br. 2, (2007.): 17-39. 32 6. Spajiæ, Dijana. „Utjecaj poreza na financijski položaj gospodarskih subjekata“, Simpozij Hrvatsko društvo ekonomista Opatija, (1998.): 79-93 7. Švaljek, Sandra. „Oporezivanje dohodaka od kapitala: Europska unija i zemlje u tranziciji“. Privredna kretanja i ekonomska politika. br.104, (2005.): 29-51. Internet 1. www.rrif.hr 2. www.porezna-uprava.hr 33 POPIS TABLICA Tablica 1.: Doprinosi iz plaće..................................................................................................17 Tablica 2.: Doprinosi na plaću.................................................................................................17 Tablica 3.: Prosječni troškovi oporezivanja prema broju posloprimaca, po posloprimcu, jedinici dobiti i jedinici prihoda* (u kn)...................................................................................25 Tablica 4.: Struktura agregiranih godišnjih troškova oporezivanja poduzeća u Hrvatskoj prema vrsti poreza i veličini poduzeća (u %)...........................................................................25 Tablica 5.: Izvješće o uplatama poreznih obveznika koji su brisani sa liste dužnika jer su svoj dug podmirili u cijelosti i poreznih obveznika koji se nalaze na listi dužnika a čiji je dug temeljem izvršenih uplata postao niži od iznosa koji je kriterij za objavu popisa ...................30 34